NSA o drukowaniu kopii faktur wystawionych elektronicznie

Warto sięgnąć do bardzo ważnego wyroku NSA z 3 listopada 2009 roku, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przyglądał się problematyce przechowywania faktur w elektronicznym systemie księgowym, a wszystko w związku z wystąpieniem przez jedną ze spółek z wnioskiem o interpretację co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka stwierdziła, że żaden przepis nie określa w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę, a wystawionych w elektronicznym systemie finansowo-księgowym. Podnosiła również, że drukowanie faktur jest obarczone dodatkowymi kosztami (sam druk, magazynowanie papieru, itp). Zdaniem Spółki przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej). Zdaniem Skarżącej za prawnie dopuszczalne uznać należy, aby podatnik wystawiał fakturę i drukował jej oryginał przeznaczony dla kontrahenta, natomiast kopię przechowywał w systemie księgowym bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. NSA przyznał rację spółce.

Sentencja wyroku NSA z 3 listopada 2009 roku (sygn. I FSK 1169/08 dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Uzasadnienie tego wyroku jeszcze nie jest gotowe, ale jego lektura będzie obowiązkowa dla wszystkich, którzy interesują się problematyką faktur elektronicznych. Wyrok jest ważny, gdyż NSA posłużył się do oceny stanu prawnego prowspólnotową wykładnią przepisów prawa podatkowego, przyznając rację spółce (por. również dział interpretacje prawa). Spółka miesięcznie wystawia około 15 000 faktur. Jak podnosiła: z wystawieniem faktury wiąże się jej ujęcie w elektronicznym systemie księgowym i rejestrze podatku należnego. Skarżąca wskazała, że po ujęciu faktury w systemie księgowym, system ten stale przechowuje jej kopię, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w dowolnym czasie. I to - zdaniem spółki - wystarczy, aby zadośćuczynić obowiązkom wynikającym z przepisów prawa podatkowego w Polsce. Urząd Skarbowy nie zgadzał się z takim ujęciem, przywołując się m.in. na Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Sprawa trafiła najpierw do WSA, a następnie - w wyniku skargi kasacyjnej - do NSA.

Sentencja Wyroku NSA (sygn. I FSK 1169/08):

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 108/08 w sprawie ze skargi S. P. spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. P. spółka z o.o. w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na marginesie warto zauważyć, że dziś praktycznie nikt nie wystawia faktur w inny sposób, niż elektronicznie. O ile europejskie prawo podatkowe koncentruje się na procesie przesyłania i przechowywania takich faktur - polski prawodawca postanowił swoimi regulacjami objąć również proces "wystawiania". Takie podejście powoduje wiele niepotrzebnych problemów natury technicznej i prawnej. Takie podejście zatem musi ulec zmianie, co niebawem będzie jasne, ze względu na kolejne działania Komisi Europejskiej, zmierzające do modyfikacji Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tej właśnie dyrektywie, w Tytule XI – Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami, w Rozdziale 3 – Fakturowanie, w Sekcji 5 – Przekazywanie faktur drogą elektroniczną, znajdują się interesujące nas przepisy. Warto zatem odnotować, że Komisja sporządziła sprawozdanie i ewentualne wnioski na temat osiągnięć technicznych w dziedzinie fakturowania (por. wcześniejsze doniesienie: Faktury elektroniczne w UE: coś się dzieje, ale nie wiadomo co). Generalnie proponuje się nowe podejście, a nowe przepisy na poziomie europejskim zniosą ograniczenia dotyczące stosowania faktur elektronicznych. Jak się podkreśla: e-faktury będą traktowane tak samo jak wystawione na papierze. Prawdopodobnie oznacza to, że w sferze fakturowania odchodzi się od konieczności stosowania "zaawansowanego" podpisu elektronicznego lub EDI.

Opisana tu sprawa jeszcze się nie kończy, bo będzie orzekał jeszcze WSA w Warszawie, ale będzie on musiał orzec inaczej, niż w swoim wcześniejszym wyroku (sygn. III SA/Wa 108/08). Na podstawie właśnie tego wcześniejszego rozstrzygnięcia można prześledzić dotychczasowe zmagania stron:

S. Sp. z o.o. w W. (powoływana dalej jako "Skarżącą" lub "Spółka"), wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie, na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako "ustawa Ord. pod.") pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego w przedłożonym wniosku wynikało, iż Spółka prowadzi działalność polegającą na wywozie odpadów, między innymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Świadczenie tych usług jest dokumentowane fakturami, przy czym miesięcznie Spółka wystawia ich około 15 000. Z wystawieniem faktury wiąże się jej ujęcie w elektronicznym systemie księgowym i rejestrze podatku należnego. Skarżąca wskazała, że po ujęciu faktury w systemie księgowym, system ten stale przechowuje jej kopię, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w dowolnym czasie.

Strona dodała ponadto, że przechowywanie kopii wystawionych faktur w postaci materialnej (papierowej) obciąża Spółkę dodatkowymi kosztami i powoduje problemy z magazynowaniem ogromnych ilości dokumentów. W związku z powyższym Spółka wnosi o odpowiedź na pytanie, czy w przypadku wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług wywozu odpadów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, możliwe jest przechowywanie kopii faktur w systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione? Spółka stoi na stanowisku, iż przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej). Zdaniem Skarżącej za prawnie dopuszczalne uznać należy, aby podatnik wystawiał fakturę i drukował jej oryginał przeznaczony dla kontrahenta, natomiast kopię przechowywał w systemie księgowym bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie.

Skarżąca wskazała, że żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm. - dalej określanego jako "rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur") nie określa w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę (§ 21 ust 1 i § 23).

Ponadto Skarżąca dodała, że bez znaczenia jest to, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury, czy też sam oryginał, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji.

Skarżąca wskazała również, że nie jest istotne, czy kopia faktury zostanie wydrukowana wraz z wydrukowaniem oryginału; czy też w innym czasie, skoro wszelkie wymogi dotyczące wystawiania faktur określone w ww. rozporządzeniu są spełnione już w chwili wystawienia i wydrukowania oryginału faktury.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z treścią § 21 ust 1 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 - dalej jako "rozporządzenie w sprawie e - faktur" ) faktury i faktury korygujące są wystawiane w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać słowo "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej wyraz "KOPIA". Organ dodał iż wszystkie egzemplarze faktury powinny być wystawione w ten sam sposób i w tej samej formie. Ponadto wskazał, iż faktury powinny być przechowywane w oryginalnej postaci, tj. w takiej w jakiej zostały wystawione, natomiast w formie elektronicznej faktury i faktury korygujące mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane po spełnieniu warunków określonych w przepisie § 4 rozporządzenia w sprawie e - faktur.

Organ dodał, że przepis § 4 ww. rozporządzenia determinuje sposób w jaki wystawiona w formie elektronicznej faktura może być przechowywana, natomiast wystawianie, przesyłanie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej stanowi wyjątek od reguły wystawiania i przechowywania faktur w formie dokumentów papierowych.

Spółka złożyła zażalenie wnosząc o zmianę powyższego postanowienia. W zażaleniu zarzuciła błędną interpretację powołanych w nim przepisów, tj. § 21 ust. 1 i § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie e - faktur.

W motywach uzasadnienia spółka podniosła, iż § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie wystawiania i przechowywania faktur wskazuje, iż "oba egzemplarze powinny być wystawione w ten sam sposób, w tej samej formie, a więc powinny być identyczne". Strona jednocześnie wskazała, iż sformułowanie to zawiera w sobie oczywisty błąd ponieważ oryginał faktury nigdy nie może być identyczny z kopią, gdyż jeden ma zawierać słowo "oryginał" a drugi wyraz "kopia".

Ponadto według Skarżącej możliwe jest przechowywanie kopii faktury w formie elektronicznej podczas gdy oryginał faktury został wystawiony w formie papierowej. Skarżąca zarzuciła organowi rażące naruszenie przepisów materialno - prawnych poprzez niewłaściwą interpretację art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawy o podatku VAT") polegającą na uznaniu, że Spółka nie może skutecznie wystawić faktury VAT, umożliwiając nabywcy pobranie oryginału faktury z serwera Spółki i upoważniając go do dokonania czynności technicznej, polegającej na pobraniu i wydrukowaniu faktury jak też niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT, poprzez uznanie, iż Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT pobranej z serwera świadczącego usługę, z tego względu, iż faktura ta nie została Spółce doręczona (nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego) jak i procesowych - art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 ustawy Ord. pod. i a w konsekwencji art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i jednocześnie wskazał, iż od zasady, że faktury, faktury korygujące i duplikaty tych dokumentów są wystawiane w formie papierowej ustawodawca przewidział odstępstwo, dopuszczając możliwość wystawiania faktur w formie elektronicznej. Zgodnie z § 3 ust. 1 - 3 i § 4 ww. rozporządzenia w sprawie e -faktur; faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury nie wcześniej niż od dnia następującego po dniu, w którym odbiorca faktury dokonał akceptacji.

Organ dodał, że faktury wystawiane w formie elektronicznej - zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia - przesyła się, w tym udostępnia w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków. Ponadto organ powołując się na treść § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. wskazał, że faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.

Reasumując organ wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie jest dopuszczalne ani wystawianie oryginału i kopii faktur w różnej formie, ani też wysyłanie i/lub przechowywanie faktur w innej postaci niż postać, w której zostały one wystawione.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 14a § 3, art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ord. pod., w związku z błędną wykładnią przepisów rozporządzeń Ministra Finansów,

- § 21 i § 23 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię,

- § 3 ust. 1-3, 4 rozporządzenia w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania.

Spółka w skardze podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podał żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego który nakazuje przechowywanie faktur w formie papierowej. Skarżąca wskazała że takiego przepisu nie ma a więc nie ma obowiązku wystawiania kopii faktury w formie papierowej nie ma też obowiązku przechowywania kopii faktury w formie papierowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 - 4 ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy organ na wniosek podatnika udzielał pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ord. pod. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do art. 14 § 2 ww. ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa - dokonaną na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią informacji i dokumentów źródłowych.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podzielił przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji wykładnię przepisów prawa podatkowego.

2. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT, podatnicy tego podatku, o których mowa w art. 106 ust. 1 - ust. 3 ww. ustawy nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Nie jest także sporne miedzy stronami, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych wystawiając faktury mogą je wystawiać w formie papierowej lub za zgodą klienta także w formie elektronicznej. Odpowiednie regulacje w powyższym zakresie jak słusznie zauważył organ odwoławczy zawierają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.

Przyznać należy rację Skarżącej, iż w powyższych przepisach brak przepisu, w którym by ustawodawca expresis verbis ustanowił obowiązek przechowywania kopii faktury dokumentującej świadczenie usług, czy też dostawy towarów. Uznać jednakże należy, iż wykładnia językowa i systemowa przepisów rozporządzeń w zestawieniu z przepisami ustawy o podatku VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm. - określanej dalej jako "Dyrektywa 112") pozwala na uznanie, iż wystawione przez sprzedawcę faktury (dokumenty) w formie materialnej (papierowej) tj. oryginały, kopie faktur, faktury korygujące a także duplikaty tych dokumentów - podatnicy są obowiązani przechowywać w oryginalnej postaci, czyli w postaci kopii oryginału w takiej samej formie w jakiej zostały one wystawione.

Zgodnie z dyspozycją § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania i przechowywania faktur; faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Z wykładni językowej powyższego przepisu wynika, iż faktury, o których mowa w powyższym rozporządzeniu powinny być wystawiane w formie materialnej - w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy rozumianej jako "dwa odpisy, wzory, dwie sztuki tego samego dokumentu" bez względu na zapisy porządkujące dokumenty jako "oryginał" i "kopia". Nadto podnieść także należy, iż słowa "wystawiać fakturę" powinny być rozumiane zgodnie z przyjętym znaczeniem słownikowym jako "sporządzanie dokumentu". Zgodzić należy się z organem wyższego stopnia, iż z zacytowanego przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania i przechowywania faktur wynika, iż faktury, o których mowa w tym rozporządzeniu powinny być wystawiane przez sprzedawcę w co najmniej dwóch egzemplarzach, egzemplarze te powinny być oznaczone odpowiednio jako oryginał i kopia i oba egzemplarze powinny być wystawione w ten sam sposób i w tej samej formie. Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) - w myśl przepisu § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania i przechowywania faktur - podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na szczególną uwagę zasługuje przepis § 23 ust. 2 ww. rozporządzenia, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresu rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Czy dokumenty, o których mowa w powyższym przepisie rozporządzenia powinny być przechowywane w formie papierowej, czy też możliwe jest przechowywanie dokumentu faktury w postaci elektronicznej ?.

Zdaniem Sądu wskazanie w powołanym powyżej rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur na wymóg przechowywania dokumentu w oryginalnej jego postaci jednoznacznie wskazuje na obowiązek przechowywania dokumentu w jego formie pierwotnej (oryginalnej), jaką w przedmiotowej sprawie była forma materialna (papierowa). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur uregulowano sposób postępowania dotyczący faktur sporządzonych w formie materialnej (papierowej). W kontekście powyższego warto także przyjrzeć się podziałowi przepisów wykonawczych dotyczących wystawiania faktur. Z jednej strony na podstawie odpowiednich norm delegacyjnych uregulowanych w ustawie o podatku VAT wydano rozporządzenie z dnia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, które to w ocenie Sądu regulują m.in. procedurę postępowania w sprawach wystawiania i przechowywania faktur sporządzonych (wystawionych) w formie papierowej. Z drugiej zaś strony Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur uregulował w sposób kompleksowy kwestie dotyczące e - faktur. Podział ten jest wynikiem przyjęcia koncepcji zawartej w przepisach wspólnotowych powielonej w polskiej ustawie o podatku VAT, zgodnie z którymi faktury mają być wystawiane w formie papierowej (invoice on paper) lub za zgodą klienta także w formie elektronicznej (invoice by electronic means). Stosownie do przepisu art. 218 Dyrektywy 112 dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 - definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. W myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych. (art. 245 in fine Dyrektywy 112). Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zgodnie, z którą aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 ww. Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Powyższe przepisy wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miały by na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności.

W związku z powyższym uznać należy, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi.

Warto także wskazać, iż w ww. rozporządzeniu wprowadzono także obowiązek przechowywania kopii faktury wystawionej w formie papierowej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem § 11 ust. 3 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik obowiązany jest dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż. Przyznać należy, iż zgodnie z przepisem § 11 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. przepis § 11 ust. 3 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy, jednakże uznać należy, że regułą jest przechowywanie kopii faktury w formie materialnej (papierowej).

3. Skarżąca w swojej skardze i na rozprawie podnosiła także, że prawnie dopuszczalne byłoby, aby podatnik wystawiał fakturę i drukował jej oryginał przeznaczony dla kontrahenta, natomiast kopię przechowywał w systemie księgowym bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. W ocenie Skarżącej do procedury przechowywania faktur w formie elektronicznej wystawionych uprzednio w formie materialnej powinny mieć zastosowanie posiłkowo przepisy rozporządzenia w sprawie e - faktur określające zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną.

Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Po pierwsze wskazać należy, iż nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla e - faktur. Po drugie należy stwierdzić, że zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie e - faktur faktury mogą być przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub

poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Na podkreślenie zasługuje także przepis § 6 rozporządzenia w sprawie e - faktur, zgodnie z którym faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur.

Z zacytowanych przepisów wynika, iż przechowywanie faktur w formie elektronicznej jest dopuszczalne wyłącznie po spełnieniu określonych przesłanek, w szczególności zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia i integralności ich treści bezpiecznym podpisem elektronicznym.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń ETS, w których Sąd ten podnosił, iż państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne do osiągnięcia celów zakładanych przez Dyrektywy i transponujące je przepisy krajowe, a także że nie są dopuszczalne takie obowiązki (środki) narzucane przez państwa członkowskie, które są nieproporcjonalnie dolegliwe w stosunku do zakładanego celu Sąd uznał, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie wystawiania i przechowywania faktur wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w formie materialnej nie są nieproporcjonalne, bowiem same przepisy Dyrektywy 112 dopuszczają w art. 217 - art. 240 możliwość przechowywania kopii faktury w postaci papierowej. Zatem nie można uznać, że przepisy rozporządzenia nawiązujące w sposób ścisły do rozwiązań przyjętych w Dyrektywach dotyczących podatku VAT mogą być uznane za dolegliwe w stosunku do zakładanego przez daną regulację celu.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż twierdzenie Skarżącej o tym, że w niektórych przypadkach sprzedawca w ogóle nie musi wystawiać ani przechowywać kopii wystawionej faktury, i że w niektórych przypadkach kopia faktury może być przechowywana w formie elektronicznej, mimo iż oryginał został wystawiony w formie papierowej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na koniec pewna prywata: przed NSA występował Grzegorz Mularczyk, Partner w Spółce Doradztwa Podatkowego MMR Consulting Sp. z o.o., z którym od pewnego czasu prowadzimy szkolenia z faktur elektronicznych w ujęciu podatkowym i technicznym...