Obowiązek podatkowy w czasach Cloud Computing

Problemy prawne dotyczące rozwoju usług typu "cloud computing" nie są jeszcze zbyt dobrze rozpoznane, wydaje się zatem istotne, by odnotować wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (działającego w imieniu Ministra Finansów) indywidualną interpretację prawa podatkowego, która dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego. Istota interpretacji została przedstawiona w sposób następujący: "W którym momencie – przy świadczeniu usług udostępniania oprogramowania – powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz obowiązek wystawienia faktury VAT, jeżeli klient jest przedsiębiorcą lub jako osoba nie będąca przedsiębiorcą żąda wystawienia faktury?" W odpowiedzi czytamy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, o licencjach na oprogramowanie, o "automatycznym wykonaniu umowy"...

Interpretacja indywidualna z 5 czerwca 2009 roku o sygnaturze ILPP2/443-387/09-2/AD została opublikowana w Systemie Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów. Na uwagę zasługuje tu sformułowanie, które znalazło się we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym pytający udostępnia oprogramowanie "poprzez sieć internetową", ale... takie udostępnienie "nie wiąże się z udzieleniem licencji" (czy rzeczywiście?). Kiedy wystawić fakturę i jak interpretować (w świetle prawa podatkowego) usługę opisaną przez wnioskodawcę? Oto jedna z możliwych odpowiedzi:

(...)
W dniu 25 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym udostępnianiu poprzez sieć internetową na z góry określony czas wyrażony w dniach (90, 180 lub 360 dni) autorskiego oprogramowania zlokalizowanego na posiadanych serwerach; udostępnienie oprogramowania nie wiąże się z udzieleniem licencji. Działalność jest sklasyfikowana w PKWiU pod symbolem 72.40-10-00.00, według PKD usługi mieszczą się w grupowaniu 72.40. Usługi te są jedynymi świadczonymi przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – innej sprzedaży nie prowadzi.

W praktyce zamawianie usług (zawieranie umowy) następuje w poniższy sposób:

1. klient nabywa usługi w trakcie aukcji internetowej , dokonując jednocześnie płatności za wybrany pakiet (okres udostępniania oprogramowania); pieniądze mogą dotrzeć na rachunek bankowy Wnioskodawcy najwcześniej tego samego dnia, lecz często w nocy;
2. przed upływem okresu umowy, klient przedłuża ją na kolejny okres, np. 7 dni przed zakończeniem poprzedniego okresu korzystania z oprogramowania, dokonując płatności za następny okres, a pieniądze docierają na rachunek bankowy Zleceniodawcy najwcześniej następnego dnia;
3. przed upływem okresu korzystania z programu, klient zgłasza zamówienie na kolejny okres i wnosi o wystawienie faktury VAT (najczęściej jest to firma) płatnej w ciągu 7 dni; przedłużenie możliwości korzystania z programu następuje po zapłaceniu faktury.

Nie jest zawierana umowa w formie odrębnego aktu pisemnego.

Wykonywanie przez Wnioskodawcę umowy (udostępnianie programu) odbywa się w pełni automatycznie bez ingerencji człowieka; system odnotowuje płatność i następuje udostępnienie programu. W razie awarii serwera automatycznie uruchamiany jest serwer zapasowy, co oznacza ciągłość dostępu do programu. Nigdy nie zdarzyło się, aby udostępnianie oprogramowania nie nastąpiło lub nie zostało zakończone w normalnym cyklu.

Wystawianie faktur VAT nie odbywa się automatycznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie – przy świadczeniu przedmiotowych usług – powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz obowiązek wystawienia faktury VAT, jeżeli klient jest przedsiębiorcą lub – jako osoba nie będąca przedsiębiorcą – żąda wystawienia faktury VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem jego czynności są usługi elektroniczne. Uważa on, że na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy obowiązek podatkowy powstaje w trybie art. 19 ust. 13 pkt 9 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, mimo, że nie udziela on klientom odrębnych licencji, to jednak udzielenie odpłatnego prawa do użytkowania jego oprogramowania ma charakter pokrewny. Bez znaczenia jest okoliczność, czy klient będzie z niego korzystał czy też nie.

Stosownie do treści wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, fakturę wystawia się najpóźniej 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, przy świadczeniu czynności wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.>

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 2 pkt 26 ustawy stanowi, iż przez usługi elektroniczne rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Na mocy art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 05.288.1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, usługami wchodzącymi w zakres ust. 1 są następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną:

1. ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
6. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1. Punkt 1 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG
1. Tworzenie i hosting witryn internetowych.
2. Automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line.
3. Zdalne zarządzanie systemami.
4. Hurtownie danych on-line, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych.
5. Dostarczanie on-line przestrzeni na dysku na żądanie.

2. Punkt 2 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG
1. Uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień.
2. Oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych.
3. Sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek).
4. Automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych.
5. Automatyczna instalacja on-line zabezpieczeń typu firewalls.

3. Punkt 3 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG
1. Uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów.
2. Uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu.
3. Zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
4. Prenumerata gazet i czasopism on-line.
5. Dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych.
6. Wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody on-line.
7. Informacje generowane automatycznie on-line przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe).
8. Dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych.
9. Korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

4. Punkt 4 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG
1. Uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe.
2. Uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków.
3. Uzyskiwanie dostępu i pobieranie filmów.
4. Pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe.
5. Uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier on-line, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

5. Punkt 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG
1. Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.
2. Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 12 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do usług elektronicznych:
1. usługi nadawcze radiowe i telewizyjne, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret jedenaste dyrektywy 77/388/EWG;
2. usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dziesiąte dyrektywy 77/388/EWG;
3. dostawy następujących towarów i świadczenie następujących usług:

1. towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
2. płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
3. materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
4. płyty CD, kasety magnetofonowe;
5. kasety wideo, płyty DVD;
6. gry na płytach CD-ROM;
7. usługi świadczone przez osoby takie jak prawnicy lub doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
8. usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie);
9. usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
10. hurtownie danych off-line;
11. usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
12. centra wsparcia telefonicznego (ang. helpdesk);
13. usługi edukacyjne świadczone korespondencyjnie, zwłaszcza za pośrednictwem poczty;
14. konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest udział człowieka, niezależnie od sposobu składania ofert;
15. usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
16. dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
17. usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Katalog usług wskazany w powołanych regulacjach ma charakter przykładowy. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

• realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
• świadczenie jest zautomatyzowane a udział człowieka jest niewielki;
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne polegające na udostępnianiu poprzez sieć internetową autorskiego oprogramowania zlokalizowanego na posiadanych serwerach (nie wiąże się ono z udzieleniem licencji). Wykonywanie przez Zainteresowanego umowy odbywa się w pełni automatycznie bez ingerencji człowieka (system odnotowuje płatność i następuje udostępnienie programu). W związku z tym, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi spełniają definicję wskazaną w art. 2 pkt 26 ustawy oraz posiadają wszystkie ww. cechy – przyjąć należy, że zajdą wskazane przesłanki, pozwalające na zakwalifikowanie tych czynności do usług elektronicznych. Ponadto należy zwrócić uwagę, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie zostały ujęte w art. 12 rozporządzenia.

Zdaniem Zainteresowanego, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez niego usług elektronicznych powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ wyjaśnia, iż w powołanym przez Wnioskodawcę art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy, wymienione zostały usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego lub wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W związku z faktem, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi elektroniczne nie są wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy, przepis art. 19 ust. 13 pkt 9 w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania.

Obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych powstaje w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym powstaje on z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że odbiorcami usług świadczonych przez Zainteresowanego są zarówno przedsiębiorcy jak i osoby nie będące przedsiębiorcami.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, daty dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie związane z wystawieniem faktury VAT reguluje § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zgodnie z jego brzmieniem, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Wskazać jednak należy, że stosownie do art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 87 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatnicy wymienieni w § 1, od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. Jeżeli jednak żądanie wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru, wystawienie rachunku następuje w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania.

Podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 87 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Reasumując, w sprawie będącej przedmiotem zapytania, obowiązek podatkowy w sytuacji sprzedaży przez Zainteresowanego usług elektronicznych na rzecz podatników, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 tego artykułu, czyli z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Natomiast fakturę VAT Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, w myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Z kolei w sytuacji ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania usługi. Należy przy tym pamiętać, iż zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy, na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej Zainteresowany jest zobowiązany do wystawienia faktury. Jeśli jednak z ww. żądaniem nabywca wystąpi już po wykonaniu usługi, to obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności powstanie, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, a fakt późniejszego zgłoszenia żądania wystawienia faktury, jak też sam fakt jej wystawienia, nie wywołują zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeśli jednak żądanie takie zostanie zgłoszone przed lub z chwilą wykonania usługi, to taką czynność należy traktować jako czynność, której dokonanie powinno być potwierdzone fakturą, zaś moment powstania obowiązku podatkowego określić należy zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy. W zakresie terminu wystawienia faktury VAT na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, obowiązuje powołany art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania usług wskazanych we wniosku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, a niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
(...)