WSA w Warszawie: OZZ można traktować jako podatnika VAT

Pod tekstem OZZ a VAT - dwa wyroki w sprawie ZAiKS cytowałem przesłaną mi wypowiedź p. Witolda Kołodziejskiego, Dyrektora Generalnego Stowarzyszenia Autorów ZAiKS. Dziś można dodatkowo sięgnąć do opublikowanego już uzasadnienia przywołanego wówczas wyroku w sprawie podatku VAT (sygn. VIII SA/Wa 223/08). WSA stwierdził w jego uzasadnieniu, że wykładnia przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że (ZAiKS) "świadczy usługi zarządzania prawami autorskimi w sposób pozwalający na uznanie Stowarzyszenia za podatnika VAT. Jednak podstawę opodatkowania VAT (obrót) może stanowić tylko wynagrodzenie (prowizja) za zarządzanie".

Wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie opublikowano w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl. Stowarzyszenie Autorów ZAiKS skarżyło tam decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W(arszawie) w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. W wyroku WSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 107 217,00 (sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dlaczego taki wyrok? WSA uznał m.in, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie doszło - zdaniem WSA - do naruszenia przepisów prawa materialnego... Ale jednak WSA poczynił pewne spostrzeżenia, które - jeśli dobrze rozumiem sytuację - będą miały ważne znaczenie w dalszej praktyce organów skarbowych.

Przywołuję opublikowane uzasadnienie (wytłuszczenie moje)

1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia [...] "[...]" w W. (dalej: "skarżący", "Stowarzyszenie" lub "[...]") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] października 2007 r. określającej Stowarzyszeniu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wszystkie miesiące 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej" lub "organ odwoławczy") uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2005 r., a także w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące. Działając reformatoryjnie Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie określił skarżącemu mniejsze zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Uwzględnił bowiem jeden z zarzutów postawionych w odwołaniu, dotyczący bezpodstawnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownych wpłat dokonanych na rachunek [...] z tytułu sprzedaży tzw. czystych nośników przez ich producentów lub importerów. Ustalił także Stowarzyszeniu dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane wyżej miesiące, w mniejszej kwocie od ustalonej przez Dyrektora UKS. W pozostałym zakresie, tj. za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.1. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Powołał się także na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że [...] prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie prawami autorskimi (wartości niematerialne i prawne). Jako podmiot dysponujący prawami autorskimi na zasadzie powierniczej oraz wyłączności działa w imieniu własnym, z uprawnieniami zbliżonymi do właścicielskich (działa jak właściciel praw autorskich), zezwalając na korzystanie z praw autorskich osobom trzecim i pobierając stosowne opłaty za korzystanie z tych praw (s. 4 - 6 zaskarżonej decyzji). Dokonuje także importu usług (s. 11 decyzji).

2.2. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i 3, a także art. 15 ust. 1 - 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") organ odwoławczy wywiódł, że skarżący jest podatnikiem VAT. [...] wykonuje bowiem samodzielnie, w sposób ciągły i częstotliwy, czynności polegające na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych. Zdaniem organów, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zaś cała należność wpływająca od podmiotu korzystającego z praw autorskich na rachunek [...]. Czyli zarówno prowizja otrzymywana przez [...] za zarządzanie prawami autorskimi (zazwyczaj procentowo określona kwota tytułem kosztów działalności Stowarzyszenia), jak i wynagrodzenia wypłacane następnie przez Stowarzyszenie twórcom za korzystanie z ich praw autorskich. Prawa autorskie lub pokrewne prawa majątkowe i licencje organy zaliczyły do wartości niematerialnych i prawnych, powołując się przy tym na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22b i art. 22c) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16b i art. 16c). Organ odwoławczy wskazał, że korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych może odbywać się zarówno poprzez przeniesienie tego prawa na inny podmiot, jak też poprzez uzyskanie od danego podmiotu prawa do ich używania na określonych polach eksploatacji (licencja). Udzielenie licencji jest świadczeniem stanowiącym odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Kluczowe znaczenie organ odwoławczy przypisał temu, że w związku z daną transakcją [...] otrzymywał od nabywcy określone świadczenie wzajemne (wynagrodzenie). Dodał, że wpływu na wynik sprawy nie ma fakt, że Stowarzyszenie jest z założenia organizacją niemającą celu zarobkowego. Działalność gospodarcza istnieje bowiem bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W tym kontekście nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy opinie wyrażane w pismach Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, iż wynagrodzenia pobierane przez organizacje zbiorowego zarządzania (w tym [...]) nie stanowią własności tych organizacji, ale własność twórców i artystów, tymczasowo administrowaną przez właściwe stowarzyszenie, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, że organizacje te prowadzą nastawioną na osiąganie zysku działalność gospodarczą (s. 7 - 8 decyzji).

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przy tym argumentacji [...] prezentowanej konsekwentnie w trakcie postępowania podatkowego, iż statutowa działalność Stowarzyszenia polega na pośrednictwie o charakterze powierniczym pomiędzy twórcą (autorsko uprawnionym) oraz użytkownikiem utworów objętych prawami autorskimi. Zdaniem organów, znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma to, że istotą działalności [...] jest powiernicze zarządzanie prawami autorskimi. Stowarzyszenie prowadzi bowiem działalność gospodarczą w imieniu własnym, dokonując obrotu prawami autorskimi. Za nieistotną organy uznały przy tym argumentację [...], iż działalność Stowarzyszenia z założenia nie ma charakteru zarobkowego i z tej przyczyny nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie zgodziły się ze skarżącym co do tego, że jego działalność nosi charakter pośrednictwa pomiędzy twórcą a użytkownikiem. [...] włada bowiem cudzym majątkiem (prawami autorskimi), działając we własnym imieniu i na swój rachunek (s. 8 - 9 decyzji). Zdaniem organów, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego (art. 734 w związku z art. 750 oraz art. 758 § 1 Kc) dotyczące umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innych umów, których istotą jest pośrednictwo.

2.4. W ocenie organu odwoławczego, przepisy ustawy o VAT co do zasady odzwierciedlają przepisy prawa wspólnotowego (art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 - 2 i art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy). Zastosowania w sprawie nie znajduje nadto art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, gdyż przepis ten dotyczy twórców i artystów wykonawców, a nie organizacji takich jak [...]. Usługi świadczone przez Stowarzyszenie (należności za korzystanie z licencji oraz praw autorskich na wszystkich polach eksploatacji) podlegają zatem opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z art. 19 ust. 13 pkt 9, a stawka podatku (22%) została określona w art. 41 ust. 1 powołanej ustawy.

2.5. Opodatkowanie VAT w kraju importu usług (s. 11 decyzji) wynika zdaniem organów podatkowych z tego, że [...] korzysta z usług świadczonych na jego rzecz przez zagraniczne organizacje zbiorowego zarządzania (podobne do [...]) lub bezpośrednio przez inne podmioty (np. teatry). Usługi te polegają na udzieleniu skarżącemu przez podmioty zagraniczne tzw. licencji globalnych, czyli zezwoleń na korzystanie i obrót prawami autorskimi będącymi w posiadaniu tych podmiotów lub licencji udzielanych przez dany podmiot (np. teatr) na korzystanie z konkretnego utworu (przedstawienia). W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 17 ust. 2, art. 27 ust. 3 - 4 oraz art. 29 ust. 17 ustawy o VAT. Dodał, że z uwagi na fakt, iż skarżący nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, to nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego, także z tytułu importu usług (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT).

2.6. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznał za zasadne określenie Stowarzyszeniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł, a także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł. Wskazując na art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ odwoławczy odwołał się do autonomii prawa podatkowego (s. 13 decyzji).

3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziło się Stowarzyszenie. Pismem z [...] czerwca 2008 r. wniosło zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane w postępowaniu podatkowym. Postawił 19 zarzutów (od a do s - oznaczenie Sądu) dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na uznaniu działania [...] jako podatnika VAT w stosunku do czynności udzielania użytkownikom zezwoleń na korzystanie z utworów, pomimo że czynności te stanowią element działalności statutowej organizacji zbiorowego zarządzania, wykonywanej w całej rozciągłości na rachunek twórców;

b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 855 ze zm.; dalej: "u.p.s.") poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu i sposobu realizacji celu statutowego Stowarzyszenia oraz charakteru prawnego organizacji typu stowarzyszenie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że [...] prowadzi działalność w celach zarobkowych;

c) naruszenie art. 28 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. (2006/112/WE) w sprawie wspólnego systemu podatku VAT (art. 6 ust. 4 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC) poprzez bezpośrednie zastosowanie skutków wskazanego przepisu w sprawie, pomimo braku jego implementacji w prawie krajowym, pomijając to, że prawo do bezpośredniego zastosowania w sprawie norm zawartych w dyrektywach służy wyłącznie podatnikowi przeciw państwu;

d) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,

poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego w zakresie VAT w stosunku do usług pośrednictwa wykonywanych przez stronę, relacji art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT z art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy;

e) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia zakresu usługi statutowej strony, niewyjaśnienie przyczyn wyodrębnienia z niej jako usług odrębnych usług licencji lub świadczenia usług z nakazu władzy, nieuwzględnienie w procesie wykładni, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.s., różnic pomiędzy celem statutowym a sposobem realizacji tego celu, nieuwzględnienie w procesie wykładni bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 904 ze zm.; dalej: "u.p.a."), regulujących zakres działalności tego typu organizacji;

f) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 132 - 133 Dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez zaniechanie ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego z punktu widzenia celów 112 Dyrektywy, to jest zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym oraz pozostających w związku z tymi przepisami realizacji zwolnień przewidzianych dla twórców wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

g) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację, jakoby [...] był usługobiorcą, czyli wbrew przepisom prawa podmiotem regulującym obrót utworami i wyznaczającym zakres świadczeń stron umów, których przedmiot stanowi utwór (w szczególności art. 41, art. 49, art. 50, art. 64 - art. 67 u.p.a.);

h) art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu jednego z elementów konstrukcyjnych tego przepisu, co doprowadziło do wymiaru podatku VAT w oparciu o błędne ustalenia, tj. że obowiązek podatkowy wyznacza wyłącznie data wpływu środków, a nie też upływ terminu płatności określony w umowie lub fakturze;

i) art. 19 ust. 19 ustawy o VAT w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w zakresie importu usług bez podstawy prawnej, tj. nie podając w żadnym miejscu decyzji tego przepisu prawa materialnego, kształtującego obowiązek podatkowy;

j) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez zamieszczenia w jej sentencji podstawy materialnoprawnej oraz procesowej;

k) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wpływanie na merytoryczne rozstrzygnięcie organu pierwszej i drugiej instancji w formie przesłania do obu organów, jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, merytorycznego pisma z [...] listopada 2007 r. przez Ministerstwo Finansów, sugerującego treść decyzji podatkowej;

l) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony oraz stanowiska organu nadzoru;

ł) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zupełne niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia sprawy;

m) art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zupełny brak uzasadnienia prawnego decyzji;

n) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż środki tymczasowo administrowane przez stronę stanowią świadczenie jej należne;

o) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się w procesie wykładni umów zawieranych przez stronę wyłącznie do ich literalnego brzmienia, bez badania zgodnego celu umowy i zamiaru stron;

p) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, a niezastosowanie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy;

r) art. 109 ust. 4 ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącego środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, pomimo tego, że Polska nie przeprowadziła stosownych procedur umożliwiających stosowanie odstępstw przewidzianych w przepisach UE, a w konsekwencji dokonano naruszenia zasad neutralności VAT i opodatkowania konsumpcji;

s) art. 7 i art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni tych przepisów w sposób ograniczający prawo własności twórców.

3.2. Uzasadniając skargę jej autor podtrzymał w całości argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł, że działania organów podatkowych prowadzą do wniosku, że ich celem było wykazanie przed Komisją Europejską zgodności przepisów ustawy o VAT z przepisami prawa UE, w szczególności z art. 28 Dyrektywy 112 (s. 4 - 6 skargi). Jego zdaniem, w świetle obowiązującego stanu prawnego w zakresie podatku VAT, brak jest przepisu materialnoprawnego nadającego Stowarzyszeniu podmiotowość prawnopodatkową (status podatnika VAT). [...] (organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi) działa na podstawie przepisów ustawy i na podstawie umowy zawartej ze zlecającym. Działa na rzecz twórców w ramach przymusowej reprezentacji wynikającej z woli ustawodawcy (art. 21, art. 211, art. 70 ust. 21, art. 41, art. 45, art. 64, art. 66 i art. 67 oraz art. 104 - art. 110 u.p.a.). Nie zbywał zatem praw autorskich lub licencji. Stosowne wpłaty dokonywane przez użytkowników na rachunek [...] dotyczyły należności za używanie praw autorskich. Istotą powiernictwa (działalności [...]) jest bowiem działanie powiernika w charakterze zastępcy pośredniego, który dokonuje określonych czynności w imieniu własnym, ale zawsze na cudzy rachunek (twórcy). Środki inkasowane od użytkowników nie stanowią majątku Stowarzyszenia, który nimi tylko tymczasowo administruje. Działa także bez zlecenia jako negotiorum gestor. Obowiązujące przepisy posługują się nadto terminem "pośrednictwo" w odniesieniu do działalności organizacji zbiorowego zarządzania (art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, art. 20, art. 21 i art. 70 u.p.a.). Za chybione uznał w konsekwencji stanowisko organu odwoławczego, iż Stowarzyszenie nie działa jako pośrednik. Istotą jego działalności jest dokonywanie inkasa (s. 7 - 12 skargi).

3.3. Autor skargi podkreślił, że w ustawie o VAT brak jest przepisu nadającego status podatnika VAT pośrednikowi w usługach odnośnie transakcji podstawowej w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 112. Pośredniczenie [...] pomiędzy twórcami i użytkownikami utworów, dotyczyło usług zwolnionych na mocy art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT (zał. 4 poz. 11) lub też wyłączonych spod regulacji ustawowej na mocy art. 15 ust. 3a ustawy o VAT. Dodał, że Stowarzyszenie działa nieodpłatnie. Korzysta zatem ze zwolnienia z VAT. Powołał się przy tym na art. 132 Dyrektywy 112. Zauważył, że przepisy krajowe nie zawierały odpowiednika art. 28 Dyrektywy 112 (s. 7, s. 13 - 17).

Wyraził nadto przypuszczenie, że nawet gdyby przyjąć, iż art. 15 ust. 3a ustawy o VAT (zwolnienie od podatku twórców) jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, to kwestia ta nie powinna mieć znaczenia w niniejszej sprawie (s. 18 - 19 skargi).

3.4. Stowarzyszenie nie zgodziło się ze stanowiskiem organu odwoławczego także co do tego, że występuje jako usługobiorca w obrocie z podmiotami zagranicznymi. Także w tym przypadku działa bowiem jako pośrednik. Autor skargi zakwestionował nadto ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jego zdaniem, z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że istotne znaczenie należy przypisać nie tylko dacie wpływu należności na rachunek [...], ale także upływowi terminu płatności wynikającemu z umowy (s. 20 - 21 skargi). Dodał, że odnośnie zakresu działalności [...] organy podatkowe pomijają zarówno stanowisko skarżącego, jak i wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego. Powołał się także na załączony do akt sprawy wyrok Sądu Okręgowego w W. z [...] marca 2008 r. ([...]) dotyczący istoty działalności [...] (stosunek powiernictwa miedzy twórcą i Stowarzyszeniem). Wskazał dodatkowo na inne wątpliwości dotyczące sposobu funkcjonowania organizacji zbiorowego zarządzania, gdyby za słuszne przyjąć stanowisko organów podatkowych, iż Stowarzyszenie działa we własnym imieniu i na własny rachunek (s. 22 - 23 skargi).

4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione.

5. W pismach procesowych z [...] stycznia i [...] lutego 2009 r. Stowarzyszenie podtrzymało zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji. Zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych, że [...] świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, byłoby zasadne jedynie w przypadku, gdyby Polska dokonała prawidłowej implementacji art. 28 Dyrektywy 112. Regulacja powyższa ma charakter jednoznaczny i nie pozostawia państwom członkowskim swobody co do jej wprowadzania do legislacji krajowych. Skoro jednak krajowy prawodawca nie wprowadził do ustawy o VAT przepisu, który stanowiłby implementację art. 28 Dyrektywy 112, to podatnicy mogą ją pominąć i stosować przepisy krajowe. Jednocześnie na przepisy Dyrektywy nie mogą powoływać się organy państw członkowskich, w celu nałożenia na podatnika dodatkowych obciążeń podatkowych wykraczających poza zakres określony w przepisach krajowych. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż środki uzyskiwane od użytkowników stanowią majątek twórców i są jedynie przez [...] czasowo administrowane. W ramach czynności statutowych, do jakich strona jest zobowiązana ustawą o prawie autorskim, [...] ma dokonać repartycji tych środków i wypłaty należności na rzecz twórców. Nie jest to więc "zarobek" Stowarzyszenia. Z punktu widzenia prawa podatkowego nie można wywodzić istnienia obowiązku podatkowego dla podmiotu, który jedynie zarządza środkami finansowymi. Dla potwierdzenia trafności swoich twierdzeń pełnomocnik powołał się na interpretację indywidualną z [...] grudnia 2008 r. (nr [...]) wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla Stowarzyszenia [...] [...], w której organ uznał, iż działalność prowadzona przez Stowarzyszenie nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług.

6.1. W dniu rozprawy, tj. 27 maja 2009 r., pełnomocnik organu złożył między innymi akt Ministra Finansów (pismo z [...] maja 2009 r., [...]) zwany Zmianą Interpretacji Indywidualnej wydanej przez ten organ [...] grudnia 2008 r., uznający za nieprawidłowe zarówno swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z [...]grudnia 2008 r., jak i stanowisko Stowarzyszenia [...] [...] wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na wniosek pełnomocników skarżącego rozprawa została odroczona.

6.2. W pismach procesowych z [...] czerwca i [...] sierpnia 2009 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Jego zdaniem, zmiana interpretacji indywidualnej potwierdza uprzednio postawiony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Poza tym nie wpływa na wynik sprawy. [...] występuje bowiem jako pośrednik w usługach. Opodatkowaniu podlegać może zatem tylko marża (art. 30 ust. 4 ustawy o VAT). Do pisma z [...] sierpnia 2009 r. skarżący załączył opinię prawną dotyczącą wykładni i skutków art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 28 Dyrektywy 112), na tle działalności Stowarzyszenia, które działa w imieniu własnym, ale na rzecz twórców.

6.3. Organ odwoławczy, w piśmie z [...] września 2009 r. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wyraził pogląd, że "w relacji do kontrahentów w ramach zawieranych umów, [...] działał w imieniu własnym i na swój rachunek". Brak jest zatem konieczności rozważania skutków prawnopodatkowych istnienia w VI Dyrektywie art. 6 ust. 4 (obecnie art. 28 Dyrektywy 112). Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy podatnik działa w imieniu własnym i na rachunek kogo innego. Dodał, że przepisy art. 5 oraz art. 8 ustawy o VAT w sposób kompleksowy regulowały przedmiot opodatkowania, w tym świadczenie usług w imieniu własnym i na rzecz osób trzecich. Wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania należało zaś rozstrzygać w zgodzie z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy. Autor pisma powołał się przy tym na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 maja 2007 r. (I FSK 5/06).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

7.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

7.3. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe wadliwie ustaliły okoliczności mające podstawowe znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, tj. zakres działalności i charakter usług świadczonych przez [...]. Pominęły ramy i uwarunkowania prawne, w których działają organizacje zbiorowego zarządzania (art. 120). W sposób dowolny przyjęły, że zarządzając prawami autorskimi [...] działa w imieniu własnym i na swój rachunek. Pominęły poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, przywołanym przez skarżącego, dotyczące istoty działalności [...] (art. 121 § 1). Niewystarczająco, a także w sposób wewnętrznie sprzeczny, uzasadniły swoje stanowisko (art. 210 § 4). Naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191) pomijając stanowisko dotyczące zakresu działalności organizacji zbiorowego zarządzania, wyrażone przez Ministra Kultury, tj. organu nadzorczego w stosunku do [...]. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

7.4. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że naruszenie wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego przez organy wynikało z naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe przyjęły, w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 15 ust. 1 - 2 oraz bezpodstawnego zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega łączna wartość wpłaconych na rachunek [...] należności z tytułu usług świadczonych jakoby przez Stowarzyszenie (s. 9 zaskarżonej decyzji), w tym należności inkasowanych na rzecz twórców (autorsko - uprawnionych). Pominęły zaś przepisy art. 30 ustawy o VAT bezpodstawnie przyjmując, że zakres działalności Stowarzyszenia obejmuje obrót prawami autorskimi w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Pominęły nadto art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, gdy w ramach wykładni systemowej wewnętrznej przepisów ustawy o VAT, treść art. 15 ust. 3a wskazuje na pośredniczy charakter działalności organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (poza przepisami ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, z których wynika wprost, że te organizacje zarządzają prawami autorskimi). Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanych w sentencji wyroku decyzji organów podatkowych także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.

8.1. Ramy prawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco.

Jeżeli ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17). Producenci i importerzy:

1) magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń,

2) kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu,

3) czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2

- są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników (art. 20 ust. 1).

Zgodnie z art. 70 ust. 3 - 4, korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2, za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (ust. 3). Stosowne wynagrodzenie za korzystanie z polskiego utworu audiowizualnego za granicą lub zagranicznego utworu audiowizualnego w Rzeczypospolitej Polskiej może być ustalone ryczałtowo (ust. 4).

Z art. 104 wynika, że organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, zwanymi dalej "organizacjami zbiorowego zarządzania", w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy (ust. 1). Do organizacji wskazanych w ust. 1, stosuje się przepisy prawa o stowarzyszeniach (ust. 2). W przypadku stwierdzenia naruszenia zakresu udzielonego zezwolenia, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego wzywa organizację do usunięcia naruszenia w wyznaczonym terminie z zagrożeniem cofnięcia zezwolenia (ust. 4). Zezwolenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, może być cofnięte, jeżeli organizacja:

1) nie wykonuje należycie obowiązków w zakresie zarządzania powierzonymi jej prawami autorskimi lub pokrewnymi oraz ich ochrony,

2) narusza przepisy prawa w zakresie udzielonego zezwolenia (ust. 5).

Domniemywa się, że organizacja zbiorowego zarządzania jest uprawniona do zarządzania i ochrony w odniesieniu do pól eksploatacji objętych zbiorowym zarządzaniem oraz że ma legitymację procesową w tym zakresie. Na domniemanie to nie można się powołać, gdy do tego samego utworu lub artystycznego wykonania rości sobie tytuł więcej niż jedna organizacja zbiorowego zarządzania (art. 105 ust. 1). Z przepisów art. 106 wynika zaś, że organizacja zbiorowego zarządzania jest obowiązana do jednakowego traktowania praw swoich członków oraz innych podmiotów przez siebie reprezentowanych w zakresie zarządzania tymi prawami lub dochodzenia ich ochrony (ust. 1). Organizacja zbiorowego zarządzania nie może, bez ważnych powodów, odmówić zgody na korzystanie z utworów lub artystycznych wykonań w granicach wykonywanego przez siebie zarządu (ust. 2). Organizacja zbiorowego zarządzania nie może, bez ważnych powodów, odmówić podjęcia zarządzania prawem autorskim lub prawem pokrewnym. Zarządzanie to wykonuje zgodnie ze swoim statutem (ust. 3).

8.2. Z przepisów art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 - 2 i ust. 3a, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 15 ust. 3a obowiązujący od 1 czerwca 2005 r.).

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług (art. 29 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.).

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.).

Zgodnie z art. 30 ust. 1, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniodawcy - kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę podatku (pkt 1); prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku (pkt 4). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy w wykonaniu umów agencyjnych, zlecenia lub innych umów o podobnym charakterze jest dokonywany import towarów, z tym że podstawę opodatkowania dla importera ustala się zgodnie z art. 29 ust. 13-16 (art. 30 ust. 2).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3 obowiązujący od 1 grudnia 2008 r.).

8.3. Zgodzić należy się z argumentacją Stowarzyszenia, że w świetle przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (art. 17, art. 18 ust. 3, art. 20 ust. 3, art. 70 oraz art. 104 - 106 u.p.a.), organizacje zbiorowego zarządzania (dalej: "ozz") prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi działają w imieniu własnym, ale na rzecz twórców i artystów wykonawców (autorsko - uprawnionych; dalej: "twórcy"). Świadczą zatem usługi zarządzania prawami autorskimi głównie na rzecz twórców, na podstawie łączącego Stowarzyszenie i twórców stosunku powiernictwa. W pewnym zakresie usługi te świadczone są na rzecz użytkowników, ale dla celów podatkowych nie ma to istotnego znaczenia. Co do zasady, to twórcom przysługuje prawo do wynagrodzenia (art. 17, art. 70 ust. 3). Istotą powiernictwa jest zaś działanie powiernika w charakterze zastępcy pośredniego, który dokonuje określonych czynności we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek, a następnie zobowiązany jest do przekazania nabytych praw na rzecz osoby, na rzecz której działa (zob. wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z [...] marca 2008 r., [...], oraz przywołane w tym wyroku poglądy z piśmiennictwa, m. in. A. Kidyba [w:] Prawo handlowe, Warszawa 2000, s. 125). Korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca stosowne wynagrodzenie za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 70 ust. 3). Zarówno z przepisów u.p.a., jak i z umów zawartych przez skarżącego z twórcami, nie wynika, że [...] może obracać prawami autorskimi działając jak właściciel. Tego rodzaju działalności nie przewiduje statut [...] oraz decyzja Ministra Kultury i Sztuki z [...] lutego 1995 r. (zezwolenie na zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi). W prawie autorskim ustawodawca rozróżnił korzystanie z praw autorskich od rozporządzania nimi (zob. art. 2 ust. 2 oraz art. 17 u.p.a.). Co do zasady, prawami autorskimi rozporządzają twórcy i artyści wykonawcy (autorsko - uprawnieni). Korzystają z nich natomiast użytkownicy.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie wykazały, iż Stowarzyszenie działa w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wbrew przepisom prawa o stowarzyszeniach. Nie wykazały tym samym, iż działalność [...] jest sprzeczna z decyzją Ministra Kultury (obecnie Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego; dalej: Minister Kultury) z [...] lutego 1995 r., udzielającą skarżącemu zezwolenia na zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi. Pomimo tego jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał także art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tym czasem, przyjęcie za trafne stanowiska organów, iż [...] dokonuje obrotu prawami autorskimi oznaczałoby działanie (świadczenie usług) wbrew nakazowi organu władzy publicznej (Minister Kultury) oraz wbrew nakazowi wynikającemu z mocy prawa (art. 104 - art. 106 u.p.a.).

Za niedopuszczalne uznać zatem należy działania organów podatkowych, które zajmując arbitralne stanowisko dotyczące zakresu działalności [...], nie tylko pominęły wyjaśnienia skarżącego dotyczące specyfiki jego działalności, ale pominęły także poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym co do zakresu działalności [...], pominęły stanowisko organu nadzoru oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy. Naruszyły tym samym zakres autonomii prawa podatkowego, zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

8.4. Zdaniem Sądu, wykładnia powołanych przepisów u.p.a. oraz ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że [...] świadczy usługi zarządzania prawami autorskimi w sposób pozwalający na uznanie Stowarzyszenia za podatnika VAT. Jednak podstawę opodatkowania VAT (obrót) może stanowić tylko wynagrodzenie (prowizja) za zarządzanie. W tym zakresie organy nie poczyniły żadnych ustaleń (podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, okoliczności uzasadniające zwolnienie od VAT), naruszając przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność uchylenia obu decyzji.

Reasumując, skoro skarżący świadczy usługi zarządzania prawami autorskimi (art. 106 - art. 106 u.p.a., stosowna decyzja Ministra Kultury), to w świetle przepisów art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, Stowarzyszenie można traktować jako podatnika VAT. Z tym, że podstawą opodatkowania może być tylko należne skarżącemu wynagrodzenie (prowizja), zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Odrębną kwestią, która nie była rozważana przez organy, pozostaje przy tym ocena zakresu zwolnień od VAT dla części usług świadczonych przez [...], tj. zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w szczególności poz. 10 i poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy).

Dodać należy, że dotychczasowa argumentacja stron niniejszego postępowania prowadzi do wniosku, że tylko w ograniczonym zakresie mogą ewentualnie korzystać ze zwolnienia od VAT usługi zarządzania (inkasa) świadczone przez [...]. Brak jest przy tym wystarczających ustaleń faktycznych do tego, aby Sąd w sposób wiążący orzekał o zastosowaniu art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (o zakresie zwolnień od VAT na podstawie poz. 10 - 11 załącznika nr 4 do ustawy). Wykładni przepisów wprowadzających ewentualne zwolnienia od VAT dla usług świadczonych przez [...] (usług statutowych świadczonych na rzecz swoich członków i na rzecz podmiotów, które nie są członkami Stowarzyszenia; usług związanych z kulturą) należy jednak dokonywać w zgodzie z przepisami art. 13A ust. 1 lit. l) oraz lit. n) Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l) oraz lit. n) Dyrektywy 112). Nie podlegają zwolnieniu od VAT usługi odpłatne, czyli co do zasady takie jak usługi zarządzania prawami autorskimi, za które to usługi [...] pobierał wynagrodzenie (pod pojęciem usług odpłatnych nie należy zasadniczo rozumieć usług świadczonych ze składek członkowskich). Z argumentacji skarżącego wynika, że nie wszystkie usługi [...] świadczy na rzecz swoich członków. Nie podlegają nadto zwolnieniu od VAT te usługi, których zwolnienie od podatku spowodowałoby zakłócenie konkurencji. Dodać należy, że [...] nie posiada statusu twórcy.

Zarządzając prawami autorskimi Stowarzyszenie świadczy usługi w głównej mierze na rzecz twórców (inkasowanie wynagrodzeń autorskich), działając w imieniu własnym, ale na ich rachunek. Nie dokonuje obrotu prawami autorskimi. Dla celów podatkowych drugorzędne znaczenie ma świadczenie przez [...] usług w tym zakresie na rzecz użytkowników praw autorskich. Konsekwencją powyższego jest także stanowisko Sądu, iż skarżący nie dokonuje importu usług. Także w relacjach z podmiotami posiadającymi siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej [...] świadczy usługi zarządzania prawami autorskimi. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.

9.1. Mając na względzie powyższe, bez konieczności szczegółowego odnoszenia się do wszystkich zarzutów skargi, które częstokroć pozostają ze sobą w ścisłym związku i dotyczą tego samego zagadnienia, za chybione uznać należy zarzuty i argumentację [...] co do tego, że nie jest podatnikiem VAT. Skoro skarżący świadczy za wynagrodzeniem usługi zarządzania prawami autorskimi w sposób odpowiadający przepisom art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, to z tego tytułu jest podatnikiem VAT. Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w związku z powyższym ma fakt, iż [...] z założenia jest organizacją działającą non profit i wszystkie środki obowiązane jest przeznaczyć na cele statutowe. [...] otrzymuje bowiem wyraźnie określone wynagrodzenie (prowizję) przykładowo za usługę inkasa (§ 54 Statutu). Tak samo należy traktować wynagrodzenie za usługi zarządzania prawami autorskimi, w skład których wchodzi inkasowanie wynagrodzeń należnych twórcom.

Do organizacji zbiorowego zarządzania (ozz) stosować należy przepisy prawa o stowarzyszeniach (art. 104 ust. 2 u.p.a). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.; dalej: "u.p.s."), stowarzyszenia są zrzeszeniami o celach niezarobkowych. Statutowym celem stowarzyszenia nie może być zatem prowadzenie działalności skierowanej na osiągnięcie zysku. Stosownie jednak do art. 34 u.p.s., stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy do realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2006 r., II OSK 787/05, ONSAiWSA 2006/3/86). Prowadzenie działalności gospodarczej jest natomiast faktem i kategorią obiektywną (zob. wyrok NSA z 12 maja 1994 r., SA/Łd 365/93, POP 1997/2/42). Gospodarczego celu działalności stowarzyszenia nie niweczy fakt, iż dochód z jej prowadzenia jest przeznaczony na działalność statutową. Działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności, przy czym możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jest uwarunkowana tym, że dochód z jej prowadzenia przeznaczony będzie na cele statutowe stowarzyszenia, a nie będzie podlegał podziałowi między członków stowarzyszenia. Skoro prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie odbywa się według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach, to należy uwzględnić nie tylko art. 2 u.s.d.g., ale także przepisy ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (zob. wyrok NSA z 27 maja 2009 r., II FSK 163/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Wpisanie do KRS stowarzyszenia jako przedsiębiorcy, uzasadnia zatem odstąpienie od postępowania dowodowego w tym zakresie.

Dodać w tym miejscu warto, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego, dotyczącym prawa ochrony konkurencji, przyjmuje się, iż organizację zbiorowego zarządzania (ozz) taką jak [...], należy uznać za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie brak wpisu do KRS (zob. wyrok SN z 6 grudnia 2007 r., III SK 16/07, OSNP 2009/1-2/31).

9.2. W stosunku do usług zarządzania prawami autorskimi nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 ust. 3a ([...] nie jest bowiem twórcą). Tylko w ograniczonym zakresie mogą znajdować zastosowanie zwolnienia od VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (zwolnienie na podstawie poz. 10 i poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy). Za chybione należało także uznać zarzuty dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT). Sformułowanie "nie później niż..." użyte w powołanym przepisie dotyczy bowiem sytuacji, gdy zapłata nie została dokona w terminie płatności (czyli została dokonana z opóźnieniem albo nie została dokonana).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają istotnego znaczenia kwestie dotyczące opodatkowania (zwolnienia) twórców i zgodności art. 15 ust. 3a ustawy o VAT z przepisami prawa UE, gdyż [...] nie jest twórcą, o którym mowa w tym przepisie. Brak implementacji w 2005 r. art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady (obecnie art. 28 Dyrektywy 112) także nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organy nie powoływały się na ten przepis w swoich decyzjach. Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiący w pewnym sensie odpowiednik art. 28 Dyrektywy 112, obowiązuje od 1 grudnia 2008 r. Nie mógł być zatem stosowany przez organy podatkowe w sprawie wymiaru VAT za poszczególne miesiące 2005 r. W sprawie nie ma zresztą mowy o "refakturowaniu" usług. [...] świadczy głównie rzecz twórców usługi zarządzania prawami autorskimi i inkasuje na ich rzecz wynagrodzenie, pobierając z tego tytułu stosowną opłatę tytułem wynagrodzenia.

10. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie przyjąć, że [...] prowadzi działalność w zakresie zarządzania prawami autorskimi (w tym inkaso). Tylko w tym kontekście znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Działa w imieniu własnym, ale na rzecz twórców. Nie dokonuje obrotu prawami autorskimi, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie posiada możliwości ich nabywania (nie znajduje zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym, nie dokonuje importu usług (nie znajdują zastosowania przepisy art. 27 ust. 3 - 4 ustawy o VAT). Świadczy zaś w kraju usługi zarządzania prawami autorskimi, także na rzecz podmiotów (autorsko - uprawnionych) posiadających siedzibę w innych państwach (przykładowo na rzecz teatrów, na rzecz twórców zrzeszonych w organizacjach o zbliżonym do [...] zakresie działalności). Zastosowanie znajduje zatem art. 27 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Obowiązkiem organu będzie zatem ustalenie wysokości wynagrodzenia za usługi świadczone przez [...] (prowizja), w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W tym zakresie konieczne jest ustalenie przez organ podatkowy wszelkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla zwolnienia od VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w szczególności poz. 10 i poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy). Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje podmioty występujące w profesjonalnym obrocie gospodarczym, czyli obejmuje także te podmioty, które działają non profit. W sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania obowiązujący od 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem m. in. przez radcę prawnego.