Faktury: uzasadnienie wyroku NSA w sprawie I FSK 1444/09

Tak. Jest już uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym pisałem w tekście NSA przełamuje impas w papierowych fakturach "elektronicznych" (sygn. I FSK 1444/09). Przypominam, że NSA uchylił w całości zaskarżony przez spółkę wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. To znaczy, że w tej sprawie będzie jeszcze jeden wyrok, w którym WSA ponownie wypowie się w kwestii pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na razie wiemy, że przynajmniej z jednego wyroku NSA wynika, że uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, może być prawidłowe.

Uzasadnienie wyroku NSA opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: I FSK 1444/09 - Wyrok NSA (podobne materiały gromadzę w dziale poświęconym fakturom elektronicznym niniejszego serwisu). Poniżej już fragmenty uzasadnienia - tezy NSA odnośnie przesyłania papierowych faktur elektronicznie (wytłuszczenie moje, VaGla):

(...)
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności podkreślić, że spór w niniejszej sprawie zasadniczo koncentruje się wokół możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z faktur zakupowych otrzymanych w formie niepapierowej (emailem, faksem), wydrukowanych następnie przez nabywcę po ich otrzymaniu w formie papierowej. Strona zarzuciła sądowi I instancji w tym zakresie błędną wykładnię (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz błędne zastosowanie prawa materialnego (§ 1, § 2, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także art. 218, art. 226, art. 232, art. 233 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE). W świetle rozpatrywanego zagadnienia oba typy zarzutów (błędnej wykładni oraz błędnego zastosowania prawa materialnego) są ze sobą ściśle powiązane w tym sensie, że kwestia przyjęcia takiej a nie innej wykładni przepisów prawa krajowego rzutuje na ocenę ewentualnej konieczności zastosowania wskazanych przez Stronę przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE). W związku z powyższym oba zarzuty zostaną rozpatrzone łącznie, z uwzględnieniem zarysowanej korelacji.

Na wstępie należy zgodzić się z uwagą strony skarżącej, że prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.". Jak słusznie Strona zauważa, prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury. Czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek" – por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej". Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

W tym stanie rzeczy, przechodząc do zarzutu błędnego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, rozważania należy poprzedzić wprowadzeniem pewnego rozróżnienia, które jednocześnie ułatwi ocenę zarzutu Strony odnośnie błędnego zastosowania przepisów wspólnotowych. Po pierwsze, należy wyróżnić mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po drugie należy uznać, że w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.". Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Odpowiedź na to pytanie pozwoli również na ocenę zarzutu Strony odnośnie błędnego zastosowania § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bardziej jednak właściwe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest inne potraktowanie rozważanego dylematu. Możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumenty Strony, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że – jak zasadnie stwierdziła Strona – Komisja Europejska podejmuje kroki w celu zachęcenia przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m. in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych warunkach, jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych. Jeżeli chodzi o wystawianie faktur papierowych, Komisja proponuje zrównanie statusu faktur papierowych i faktur elektronicznych. Jak wskazała Komisja Europejskiej we wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r., dotyczącym dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, "Możliwość wyboru różnych opcji sprawiła, że państwa członkowskie wdrożyły przepisy dotyczące fakturowania elektronicznego na różne sposoby. Sytuacja ta doprowadziła do powstania niezharmonizowanych przepisów dotyczących fakturowania elektronicznego, przestrzeganie których sprawia przedsiębiorstwom trudności, zwłaszcza w przypadku faktur elektronicznych wystawianych w kontekście transgranicznym. Wprowadzając zasadę równego traktowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną, czy w wersji papierowej, niniejszy wniosek ma na celu usunięcie przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym wynikających z dyrektywy o podatku VAT. Usuwa się więc odniesienia do tego, że ważność faktury elektronicznej powinna być potwierdzona zaawansowanym podpisem elektronicznym lub EDI (...).".

W celu realizacji wskazanych wyżej zamierzeń, w projekcie dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE proponuje się m. in. wykreślenie art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis wprowadza generalny wymóg uwierzytelniania faktur przesyłanych w formie elektronicznej bezpiecznym podpisem elektronicznym lub przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany danych (EDI).

Wskazany postulaty mają oczywiście charakter postulatów de lege ferenda, pozwalają one jednak potwierdzić, że również obecnie funkcjonujące w państwach członkowskich rozwiązania prawne, pozwalające na wysyłanie faktur w formie elektronicznej bez posłużenia się przy tym podpisem elektronicznym lub systemem EDI, są dopuszczalne, natomiast wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny zostać wyeliminowane jako zakłócające obrót gospodarczy. Wskazuje to dodatkowo na prawidłowość i racjonalność przeprowadzonej wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów krajowych dotyczących wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej.

Oceniając w świetle powyższych rozważań zarzuty Strony zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, należy uznać, że są one częściowo zasadne, co prowadzi do skutecznego zakwestionowania orzeczenia sądu I instancji. Jak wyżej wykazano, zasadny jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten w ogóle nie odnosi się bowiem do kwestii formy, w jakiej powinny być wystawiane faktury. Zasadne są również zarzuty błędnego zastosowania w sprawie § 1, § 2, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Przepisy te bowiem regulują te sytuacje występujące w obrocie gospodarczym, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie faktur występuje w formie elektronicznej, tymczasem w nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym wskazanym przez Stronę dochodzi do sytuacji, gdy faktury sporządzone i przesłane w formie elektronicznej są następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej przez obie strony transakcji.

Niezasadne natomiast okazały się zarzuty dotyczące niezastosowania w sprawie przez sąd I instancji art. 218, art. 226, art. 232, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak przyjmuje się w doktrynie oraz w orzecznictwie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie przepisy Dyrektywy nie mogły zostać przez sąd I instancji w ogóle zastosowane, bowiem kwestie będące przedmiotem wspólnotowej regulacji zostały wyczerpująco – w omawianym zakresie – uregulowane w przepisach krajowych i w normach z tych przepisów wyinterpretowanych zgodnie z ich prowspólnotową, wyżej zaprezentowaną, wykładnią.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do treści art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.