Program komputerowy, utwór literacki i zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu

W polskim systemie prawa nie istnieje legalna definicja programu komputerowego. Pojawiają się za to różne orzeczenia sądów administracyjnych, wydawanych m.in. na gruncie przepisów podatkowych. Ostatnio wydał takie orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III 1017/07), ale są też inne (sygn. III SA/Wa 1400/06, sygn. III SA/Wa 630/05 i 745/06). Chodzi o problem opodatkowania zakupu licencji w obrocie międzynarodowym. Dla oceny stanu prawnego powoływane są przepisy umów międzynarodowych, a istnieją też interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach przez Ministerstwo Finansów...

Polska ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdza w art. 74 ust. 1, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, przy czym zastrzega, że sytuacja taka będzie miała miejsce, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy ("Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych") nie stanowią inaczej. Art.10.1. TRIPS stwierdza, że programy komputerowe, zarówno w kodzie źródłowym jak przedmiotowym będą chronione jak dzieła literackie na podstawie Konwencji berneńskiej... Chodzi tu o ochronę na gruncie prawa autorskiego, ale na gruncie prawa podatkowego może istnieć rozróżnienie programów komputerowych i utworów literackich. Pytanie jak takie różnice wskazać? Tyle tytułem wstępu.

Rzeczpospolita opublikowała kilka dni temu artykuł autorstwa Anny Grabowskiej, pt. Program komputerowy nie jest dziełem literackim, w którym autorka opisuje niedawne orzeczenie WSA zajmującego się przypadkiem spółki Würth-Polska sp. z o.o.

Czytamy tam m.in.:

Zakup przez polską spółkę za granicą licencji na korzystanie z programu komputerowego nie musi być opodatkowany w Polsce. Program taki nie ma bowiem charakteru utworu literackiego ani naukowego w rozumieniu przepisów o prawie autorskim

Z artykułu dowiedziałem się, że w sprawie spółki Minister Finansów wydał wiążącą interpretację, w której uznał, że od przychodów z licencji na sprowadzony z Niemiec pogram komputerowy powinien być zapłacony zryczałtowany 20-proc. podatek dochodowy u źródła. Spółka wystąpiła ze skargą do WSA, w której przywołała ustawę o podatku dochodowego od osób prawnych, i stwierdziła tam, że istotnie podatkiem takim obciąża się przychody podmiotów zagranicznych uzyskiwane na terytorium Polski (w tym z tytułu praw autorskich lub pokrewnych), jednak są jeszcze umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte między Polską a innymi krajami. Teza, która leżała u podstaw skargi: "Opłaty za prawa do programu komputerowego są objęte podatkiem w państwie źródła według zasad właściwych dla należności licencyjnych wyłącznie wtedy, kiedy są wyraźnie wskazane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W pozostałych wypadkach w grę wchodzi dochód z działalności handlowej. Oznacza to, że podatek musi być zapłacony tylko w miejscu położenia przedsiębiorstwa, w tym wypadku w Niemczech"

Rzeczpospolita relacjonuje dalej:

WSA uchylił decyzję ministra. Zgodził się ze spółką, że skoro w art. 12 polsko-niemieckiej umowy nie ma mowy o programach komputerowych, które nie są dziełami literackimi, artystycznymi ani naukowymi, to nie mogą one tylko przez analogię być obciążone podatkiem dochodowym w Polsce

W Systemie Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów znalazłem postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. DD7/033-360/KS/07/1338/06 z dnia 2007.04.30).

Nie jest to interpelacja w sprawie opisanej przez Rzeczpospolitą (gdyż w SIP pytający występuje jako spółka X i problem dotyczy umów z Francją i Austrią), ale warto chyba ją zacytować. Pytanie podatnika brzmiało: "czy płatności związane z korzystaniem z oprogramowania komputerowego (program do windykacji nalezności oraz baza danych) nabytego od spółkek z siedzibą w Austrii i we Francji wchodzą w zakres pojęcia „należności licencyjnych” w rozumieniu umów polski-francuskiej i polsko-austriackiej oraz czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?". W związku z tak zadanym pytaniem Minister Finansów wydał postanowienie:

P O S T A N O W I E N I E

Działając na podstawie art. 14e § 1 oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), udzielając interpretacji w zakresie postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5; dalej: umowa polsko-francuska) oraz umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921; dalej: umowa polsko-austriacka),

Minister Finansów uznaje

za prawidłowe stanowisko przedstawione przez X. z siedzibą w Warszawie we wniosku w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła należności wypłacanych podmiotowi francuskiemu z tytułu użytkowania programu komputerowego DCON oraz za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła należności wypłacanych podmiotowi austriackiemu z tytułu użytkowania bazy danych ICON.

Uzasadnienie

Wpłynął do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wniosek X (dalej: Wnioskodawca) w sprawie interpretacji przepisów umów polsko-francuskiej i polsko-austriackiej.

Stosownie do art. 170 Ordynacji podatkowej Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przekazał Ministrowi Finansów wniosek złożony przez Wnioskodawcę do załatwienia zgodnie z właściwością.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie windykacji należności klientów oraz świadczenia usług wywiadowi gospodarczej. W celu usprawnienia działań związanych z przedmiotem działalności Wnioskodawca korzysta z licencji do oprogramowania komputerowego. Pierwsze z nich DCON to aplikacja gwarantująca wykonanie usług windykacji należności (dla klientów Wnioskodawcy), nadzór nad przebiegiem postępowania windykacyjnego, automatyczne generowanie faktur.

Wnioskodawca korzysta z tego oprogramowania zgodnie z umową licencyjną zawartą ze spółka prawa francuskiego. Klienci, którzy korzystają z usług windykacji mają wgląd do tego oprogramowania, w zakresie umożliwiającym sprawdzenie stanu zaawansowania prac w prowadzonym przez Wnioskodawcę procesie windykacji. Dostęp klientów przez Internet do tego oprogramowania ogranicza się wyłącznie do wglądu, w celu uzyskania informacji, w jakim punkcie w danym momencie prowadzony jest proces ściągania wierzytelności klientów Wnioskodawcy.

Z tytułu prawa do korzystania z tego oprogramowania, Wnioskodawca ponosi opłatę licencyjną ustaloną w oparciu o iloczyn zryczałtowanej kwoty (w euro) i ilości użytkowników oprogramowania tj. pracowników Wnioskodawcy, w przeliczeniu na pełne etaty z wyłączeniem menedżerów, kontrolerów, administratorów danych, zatrudnionych w departamencie windykacji wnioskodawcy w danym roku obrotowym. Fakt posiadania uprawnień do wglądu przez klientów Wnioskodawcy nie powoduje zwiększenia opłaty licencyjnej.

Dodatkowo niezależnie od tej opłaty licencyjnej Wnioskodawca może ponieść dodatkowe koszty związane z utrzymaniem oprogramowania. Opłaty te dotyczą dodatkowego serwisu oprogramowania, ponadplanowych zmian (modyfikacji) do oprogramowania polegających na dostosowaniu go do lokalnych potrzeb Wnioskodawcy. Opłaty te nie są warunkiem korzystania z licencji do oprogramowania, stanowią zapłatę za usługi dodatkowe, nie związane z przekazaniem prawa do utworu jakim jest aplikacja komputerowa.

Drugie z oprogramowań komputerowych – ICON, które Wnioskodawca wykorzystuje (na podstawie umowy licencyjnej zawartej ze spółką prawa austriackiego) w swojej działalności polegającej na dostarczaniu informacji gospodarczej (wywiadownia gospodarcza), stanowi bazę danych o podmiotach gospodarczych. Baza ta jest wzbogacana informacjami pozyskanymi przez Wnioskodawcę. Z bazy tej, w ograniczonym zakresie, korzystać mogą również klienci Wnioskodawcy (otrzymują kody dostępu do wglądu do tego elektronicznego zapisu informacji o przedsiębiorcach i przedsiębiorstwach tak w kraju, jak i poza jego granicami), którzy mogą zasięgać wiedzy o stanie finansowym podmiotów gospodarczych, na podstawie generowanych przez to oprogramowanie raportów.

Za korzystanie z licencji Wnioskodawca obowiązany jest uiszczać roczną opłatę licencyjną ustaloną proporcjonalnie do ilości użytkowników. Opłata licencyjna kalkulowana jest w taki sposób, że do opłaty stałej (ustalonej w oparciu o minimalną ilość użytkowników) dodawana jest kwota, w określonej wysokości, za każdego dodatkowego użytkownika. Fakt posiadania uprawnienia do wglądu do oprogramowania przez klientów Wnioskodawcy nie powoduje zwiększenia opłaty licencyjnej.

Niezależnie od tej opłaty licencyjnej stanowiącej warunek konieczny do korzystania z przedmiotowego oprogramowania (DCON i ICON) Wnioskodawca jest obowiązany ponieść również, na podstawie odrębnej od opłaty licencyjnej faktury, koszt ewentualnej konserwacji oprogramowania obejmującej przygotowanie nowych wersji programu (ulepszenia), naprawę zgłaszanych awarii lub dostawę rozwiązań zastępczych, bieżące doradztwo (wsparcie telefoniczne – hotline) w zakresie korzystania z oprogramowania.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż płatności związane z korzystaniem z oprogramowania jedynie na własne potrzeby bez jakichkolwiek uprawnień do dokonywania modyfikacji lub prowadzenia dystrybucji oprogramowania wchodzą w zakres pojęcia „należności licencyjnych” w rozumieniu umów polski-francuskiej i polsko-austriackiej. Pojęcie to nie obejmuje, zdaniem Wnioskodawcy wszystkich opłat związanych z umowami, których przedmiotem są prawa do programów komputerowych, a jedynie te, w których następuje ustanowienie prawa użytkowania. Opłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż wszystkich praw do programu) nie może być uznana za należność licencyjną w rozumieniu umów polsko-francuskiej i polsko-austriackiej.

W ocenie Wnioskodawcy nabycie od podmiotu francuskiego prawa do korzystania z oprogramowania do windykacji DCON wiąże się z nabyciem praw do korzystania z oprogramowania komputerowego wyłącznie na własny użytek, z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk oraz prawa do sporządzenia kopii archiwalnej oprogramowania. Wnioskodawca nie posiada prawa do jakiejkolwiek samodzielnej modyfikacji oprogramowania. Udzielenie klientom Wnioskodawcy prawa dostępu do tego oprogramowania przez Internet służy tylko i wyłącznie usprawnieniu funkcjonowania spółki umożliwiając klientowi sprawdzania stopnia zaawansowania prac w jego sprawie. Umożliwienie wglądu nie wiąże się z przekazaniem klientom jakichkolwiek praw do wykorzystywania oprogramowania. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on obowiązany do poboru podatku u źródła od należności wypłacanych kontrahentowi francuskiemu za użytkowanie oprogramowania DCON.

Również nabycie od podmiotu austriackiego praw do korzystania z oprogramowania ICON, stanowiącego bazę danych o podmiotach gospodarczych, wiąże się z nabyciem praw do korzystania z oprogramowania komputerowego wyłącznie na własny użytek z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną w umowie liczbę stanowisk. Wnioskodawca nie posiada prawa do jakiejkolwiek samodzielnej modyfikacji oprogramowania. Wnioskodawca udziela swoim klientom prawa dostępu do tego oprogramowania przez Internet, mogą oni pozyskiwać informacje o interesujących ich podmiotach w formie raportu. Dostęp klientów Wnioskodawcy do ICON jest ograniczony i nie daje im takich uprawnień, które w stosunku do tej bazy danych posiada Wnioskodawca. Zdaniem Wnioskodawcy również należności wypłacane kontrahentowi austriackiemu za korzystanie z bazy danych ICON nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy, ponoszone przez niego dodatkowo koszty ewentualnej konserwacji oprogramowania, naprawy awarii, doradztwa (wsparcie telefoniczne) w zakresie korzystania z oprogramowania nie stanowią opłaty licencyjnej i Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania od nich podatku u źródła.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.: dalej updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 updop. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-francuskiej określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. - Sygn. akt I SA/Ka 1230/01: „(...) postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD”).

W pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną".

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności za użytkowanie programu DCON wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta francuskiego do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko-francuskiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, Minister Finansów stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta francuskiego za korzystanie z oprogramowania komputerowego (program DCON) nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu. Fakt, iż Wnioskodawca umożliwia swoim klientom wgląd w wąski wycinek programu nie zmienia faktu, iż to Wnioskodawca jest końcowym użytkownikiem oprogramowania. Umożliwienie wglądu nie wiąże się z przekazaniem klientom jakichkolwiek praw do wykorzystywania oprogramowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby. Poza uruchamianiem programu, archiwizacją oraz dokonywaniem zwielokrotnienia programu w tych celach, Wnioskodawca nie korzysta z programu na inne sposoby, tym samym nie może udzielać dalszych licencji, dokonywać cesji, wypożyczać ani wydzierżawiać programu.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem, opłata przekazywana przez Wnioskodawcę podmiotowi francuskiemu za prawo do użytkowania programu DCON nie ma charakteru należności licencyjnych i dlatego nie będzie objęta dyspozycją art. 12 umowy polsko-francuskiej. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności, nie będzie obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego.

Dochód kontrahenta zagranicznego z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania przez Wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko-francuskiej („Zyski przedsiębiorstw”) tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, czyli we Francji, o ile spółka francuska nie posiada zakładu na terytorium Polski (art. 7 ust. 1 umowy polsko-francuskiej).

Wnioskodawca zgodnie z art. 26 ust. 3d updop ma obowiązek złożenia formularza IFT-2R, czyli informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Taką informację o wypłatach na rzecz osób zagranicznych należności z tytułów wymienionych w art. 21 tej ustawy sporządzają i przekazują do urzędu skarbowego podmioty polskie, które dokonują takiej wypłaty, nawet jeżeli na podstawie czy to ustawy czy umowy, nie są obowiązane do potrącania podatku.

Odnośnie kwestii należności wypłacanych na rzecz podmiotu austriackiego za korzystanie z oprogramowania ICON stanowiącego bazę danych o podmiotach gospodarczych Minister Finansów stoi na stanowisku, iż udostępnienie przez podmiot austriacki bazy danych należy zakwalifikować do kategorii informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Pod pojęciem know-how należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, między innymi sprzedaży praw, udzielenia licencji lub przekazania w formie np. bazy danych zawierającej wiedzę na temat podmiotów gospodarczych, niezbędną do prowadzenia działalności polegającej na dostarczaniu informacji gospodarczej.

Należy podkreślić, iż w przypadku nabycia bazy danych ICON faktycznym przedmiotem transakcji są informacje o podmiotach gospodarczych zawarte w bazie danych nie zaś sam program umożliwiający przeglądanie tych danych. Program ten stanowi element dodatkowy, instrument ułatwiający korzystanie (przeglądanie, sortowanie według wybranych kryteriów, tworzenie raportów etc.) z danych będących głównym przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy prowadzącego działalność polegająca na dostarczaniu informacji gospodarczej. Dane te stanowią informacje związane ze zdobytym, przez podmiot austriacki, doświadczeniem w dziedzinie handlowej.

W rozpoznawanej sprawie należy zastosować art. 12 umowy polsko-austriackiej będący przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Z art. 12 ust. 1 umowy polsko-austriackiej wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Austrii, mogą być opodatkowane w Austrii. Jednakże, w myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-austriackiej, takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, z tym, że jeśli odbiorca należności jest ich właścicielem to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Postanowień art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-austriackiej nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Austrii, prowadzi w Polsce bądź działalność zarobkową przez zakład położony Polsce, bądź wykonuje wolny zawód za pomocą stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 umowy polsko-austriackiej.

Uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy stwierdzić, że należność wypłacana austriackiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z bazy danych zawierającej informacje o podmiotach gospodarczych jest przychodem z należności za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 1 updop, obowiązkiem Wnioskodawcy, jako płatnika, jest pobranie w dniu dokonania wypłaty należności z tytułu świadczenia przez kontrahenta austriackiego wyżej określonych usług, podatku dochodowego od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy polsko-austriackiej – w tym wypadku w wysokości 5 % kwoty brutto należności – jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych certyfikatem rezydencji. Certyfikat rezydencji, dokumentujący miejsce siedziby podatnika do celów podatkowych i wydany przez właściwy organ administracji podatkowej w kraju siedziby zagranicznego kontrahenta, powinien potwierdzać rezydencję podatnika w dniu dokonywania wypłaty należności.

Wszelkie ponoszone, na podstawie odrębnej od opłaty licencyjnej faktury, koszty ewentualnej konserwacji oprogramowania obejmującej przygotowanie nowych wersji programu (ulepszenia), naprawę zgłaszanych awarii lub dostawę rozwiązań zastępczych, bieżące doradztwo (wsparcie telefoniczne – hotline) w zakresie korzystania z oprogramowania nie wchodzą w zakres licencji, natomiast stanowią części składowe tego samego kontraktu. W przypadku, kiedy w ramach jednego kontraktu następuje zapłata należności za szereg usług (kontrakt mieszany), o charakterze wypłacanych należności decyduje ten element (ta usługa), który jest dominujący w stosunku do pozostałych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku oprogramowania DCON, zatem do elementów o charakterze ubocznym należy zastosować normę stosowaną do elementu głównego. W przypadku oprogramowania DCON, opisane koszty należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, czyli we Francji, o ile spółka francuska nie posiada zakładu na terytorium Polski (art. 7 ust. 1 umowy polsko-francuskiej).

Z Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wynika, iż w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszą w pewnych przypadkach pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znaczenie nieznaczne, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. W konsekwencji, do opodatkowania dodatkowych usług związanych z licencją na użytkowanie bazy danych ICON (przygotowanie nowych wersji programu, naprawę awarii, doradztwo w zakresie korzystania z oprogramowania) stanowiących elementy uboczne do świadczenia głównego, należy zastosować normę art. 12 umowy polsko-austriackiej.

(...)

W tym samym źródle (System Informacji Podatkowej) znalazłem również interpertację w sprawie, w której mowa o umowie z Niemcami (chociaż sprawa dotyczy spółki akcyjnej, więc również nie jest to interpretacja w sprawie opisanej przez Rzeczpospolitą). Mam na myśli postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. DD7/033-260/KS/06/4115 z dnia 2007.01.31), które zostało wydane w związku z następującym pytaniem podatnika: "Czy należności wypłacane za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego w świetle umowy z Niemcami są należnościami licencyjnymi i w związku z tym powstaje obowiązku pobrania podatku u źródła?". W tym przypadku Minister wydał następujące postanowienie:

Działając na podstawie art. 14e § 1 oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), udzielając interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa o upo)

Minister Finansów uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę X S.A. z siedzibą w Z we wniosku w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu opłat za użytkowanie programów komputerowych

Uzasadnienie

Jak wynika z wniosku, Spółka X nabyła program komputerowy od podmiotu zagranicznego z siedzibą w Niemczech. Program został wydany na określonej liczbie nośników lub też może być pobierany za pomocą sieci komputerowych. Sposób użytkowania programu ograniczony jest do korzystania dla wewnętrznych potrzeb Spółki X, tj. uruchamiania na określonej w umowie liczbie stanowisk, korzystania w wewnętrznej sieci Wnioskodawcy, archiwizacji oraz zwielokrotnienia programu w tych celach.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świetle umowy o upo, a także Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej, wypłacane podmiotowi zagranicznemu wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Wynagrodzenie to stanowi zyski przedsiębiorstw opodatkowane podatkiem dochodowym na terytorium Niemiec.

W opinii Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 umowy o upo dotyczący należności licencyjnych. Mogłoby to nastąpić jedynie w sytuacji, kiedy opłaty za korzystanie z programów komputerowych będą objęte zakresem definicji „należności licencyjnych”. Zdaniem Spółki X umawiające się państwa powinny albo usunąć wszelkie odwołania do rodzajów praw autorskich w zawieranych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo wyraźnie wskazać programy komputerowe jako przykład utworów objętych definicją (Wnioskodawca powołuje umowy z Kazachstanem i Portugalią jako przykłady rozszerzenia definicji należności licencyjnych o programy komputerowe). Sytuacja taka nie ma miejsca w przypadku umowy o upo.

Jednak nawet jeśliby uznać, że definicja należności licencyjnych zawarta w umowie o upo obejmuje oprogramowanie komputerowe, opisane wynagrodzenie – wypłacane zagranicznemu podmiotowi nie stanowi, zdaniem Spółki X, opłat licencyjnych w rozumieniu zapisów umowy o upo oraz w świetle Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej. Wynagrodzenie to jest wypłacane za zwykłe korzystanie z programu (uruchamianie go na jednym lub większej liczbie stanowisk, korzystanie w wewnętrznej sieci danego licencjobiorcy – użytkownika). O należnościach licencyjnych można byłoby mówić wtedy, kiedy korzystanie z oprogramowania wykraczałoby poza jego zwykłe uruchamianie (obejmowałoby rozpowszechnianie, udostępnianie publiczne itp.). Sytuacja taka nie ma miejsca w przypadku opisanym we wniosku, zatem w opinii Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania art. 12 umowy o upo.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.: dalej updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 updop. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy o upo określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zdaniem Ministra Finansów brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy o upo, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy o upo każdemu określeniu użytemu w umowie i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem Państwa-Strony umowy, którego podatek jest ustalany.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. (Sygn. akt I SA/Ka 1230/01).

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy o upo, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy o upo, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. – Sygn. akt I SA/Ka 1230/01: „(...) postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD”).

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy o upo nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę X na rzecz kontrahenta zagranicznego do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy o upo zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, Minister Finansów stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę X na rzecz kontrahenta zagranicznego za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Spółkę X ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby. Poza uruchamianiem programu, archiwizacją oraz dokonywaniem zwielokrotnienia programu w tych celach, Wnioskodawca nie korzysta z programu na inne sposoby, tym samym nie może udzielać dalszych licencji, dokonywać cesji, wypożyczać ani wydzierżawiać programu.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem, opłata przekazywana przez Spółkę X nie ma charakteru należności licencyjnych i dlatego nie będzie objęta dyspozycją art. 12 umowy o upo. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności, nie będzie obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego.

Dochód kontrahenta zagranicznego z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania przez Wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy o upo („Zyski przedsiębiorstw”) tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, czyli w Niemczech, o ile spółka niemiecka nie posiada zakładu na terytorium Polski (art. 7 ust. 1 umowy o upo).

Brak obowiązku potrącenia przez Spółkę X podatku od wypłacanej podmiotowi z siedzibą w Niemczech należności nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku złożenia formularza IFT-2R, czyli informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak bowiem wynika z treści art. 26 ust. 3d ustawy, taką informację o wypłatach na rzecz osób zagranicznych należności z tytułów wymienionych w art. 21 tej ustawy sporządzają i przekazują do urzędu skarbowego podmioty polskie, które dokonują takiej wypłaty, nawet jeżeli na podstawie czy to ustawy czy umowy, nie są obowiązane do potrącania podatku.

(...)

Zacytujmy jeszcze może jedną interpretację, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. DD7/033-242/KS/06-469 z dnia 2007.01.22), które zostało wydane w związki z pytaniem "Czy zapłata dostawcy zagranicznemu, mającemu siedzibę w Niemczech należności za zakupione licencje do programów komputerowych w celu dalszej ich odsprzedaży w Polsce (bez prawa do ich kopiowania, powielania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania) podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła?".

Działając na podstawie art. 14e § 1 oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), udzielając interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka)

Minister Finansów uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę X Sp. z o.o. z siedzibą w Z we wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła, zakupionych od podmiotu z siedzibą w Niemczech, licencji do programów komputerowych w celu dalszej ich odsprzedaży

Uzasadnienie

We wniosku Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy zapłata dostawcy zagranicznemu, mającemu siedzibę w Republice Federalnej Niemiec, należności za zakupione licencje do programów komputerowych w celu dalszej ich odsprzedaży w Polsce (bez prawa do ich kopiowania, powielania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654) – dalej: updop.

Z umowy podpisanej przez Wnioskodawcę z kontrahentem z Niemiec, stanowiącej załącznik do wniosku, wynika, iż podmiot niemiecki udziela Spółce X niewyłącznej i nieprzenośnej licencji na dystrybuowanie oprogramowania na terytorium Polski. Wnioskodawca jest uprawniony do przeniesienia licencji na użytkowanie oprogramowania, na komercyjnych klientów końcowych. Ma on prawo dystrybucji tylko tych egzemplarzy oprogramowania, które zakupił od niemieckiego kontrahenta. Jedyną formą dystrybucji jest sprzedaż oprogramowania klientom ostatecznym w siedzibie Wnioskodawcy, gdzie odbiorca ostateczny może uzyskać osobisty serwis kliencki i demonstrację oprogramowania. W tym celu Spółka X może otrzymać od kontrahenta niemieckiego dokumentację oraz „oprogramowanie ewaluacyjne”, które ma prawo uruchamiać w siedzibie w celach demonstracji. Oprogramowanie ewaluacyjne nie jest tożsame z oprogramowaniem będącym przedmiotem dystrybucji, może ono być eksperymentalne, może nie być w pełni przetestowane lub być wydane w wersji początkowej beta. Wnioskodawca jest uprawniony wyłącznie do dystrybuowania oprogramowania do klienta końcowego (użytkownika), nie ma uprawnień do „retransferu” oprogramowania do lub za pośrednictwem innych podmiotów, nie ma również prawa do ustanawiania dalszych odsprzedawców (podpartnerów) chyba, że po pisemnym powiadomieniu i akceptacji podmiotu niemieckiego.

Działalność Spółki ogranicza się do pośrednictwa w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe, a umowa licencyjna jest zawierana bezpośrednio między niemieckim producentem oprogramowania, a końcowym użytkownikiem.

W przypadku wypowiedzenia umowy wszystkie prawa przyznane Wnioskodawcy zostają unieważnione i jest on obowiązany zwrócić kontrahentowi całe oprogramowanie oraz dostarczone informacje poufne.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka X stoi na stanowisku, iż płatności dokonywane na rzecz dostawcy z siedzibą w Niemczech nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, tym samym Wnioskodawca nie jest obowiązany potrącać zryczałtowanego podatku, jako płatnik.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 updop. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem Ministra Finansów brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej każdemu określeniu użytemu w umowie i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem Państwa-Strony umowy, którego podatek jest ustalany.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. (Sygn. akt I SA/Ka 1230/01).

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, iż istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Katowicach z dnia 16 września 2002 r. – Sygn. akt I SA/Ka 1230/01: „(...) postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD”).

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta zagranicznego do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania wnioskodawcy, a klientem wnioskodawcy.

Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabyła od kontrahenta niemieckiego w celu jego odsprzedaży. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie jest stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania (klientem Spółki).

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 12, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umowa zawarta między dostawcą oprogramowania, a Wnioskodawcą oraz między Wnioskodawcą, a odbiorcą końcowym przenosi własność konkretnego programu komputerowego, bez przeniesienia autorskich praw majątkowych (umowa licencyjna pozwala na użytkowanie oprogramowania, bez prawa do kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania).

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego nie stanowią należności licencyjnych.

Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

W takiej sytuacji, dochód kontrahentów zagranicznych w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymują z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-niemieckiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Niemczech), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski, tj. o ile funkcje pełnione przez Spółkę X Sp. z o.o. nie wykraczają poza działalność niezależnego agenta.

Brak obowiązku potrącenia przez Spółkę podatku od wypłacanej rezydentowi niemieckiemu należności nie oznacza jednak, że Spółka nie będzie miała obowiązku złożenia formularza IFT-2R, czyli informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak bowiem wynika z treści art. 26 ust. 3d ustawy, taką informację o wypłatach na rzecz osób zagranicznych należności z tytułów wymienionych w art. 21 tej ustawy sporządzają i przekazują do urzędu skarbowego podmioty polskie, które dokonują takiej wypłaty, nawet jeżeli na podstawie czy to ustawy czy umowy, nie są obowiązane do potrącania podatku.
(...)