Dostęp organów do faktur elektronicznych

Co to znaczy "natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do faktur elektronicznych"? Czy przedsiębiorcy muszą podłączyć swoje systemy finansowo księgowe do internetu, by organy podatkowe lub kontroli skarbowej mogły sobie zdalnie przeglądać taką dokumentację? A co z interfejsami? Przecież faktury elektroniczne mogą być przechowywane w różnych formatach - czy oznacza to, że przedsiębiorca ma zapewnić nie tylko dostęp, ale również poprawne wyświetlanie? A jeśli to uzależnione jest od sposobu działania "własnościowego" oprogramowania, to czy oznacza to przymusową licencję? Mamy stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IPB_1/4407-0002/06/I), z którego wynika, że dostęp może być zapewniony tylko na zasadzie pracy w czasie rzeczywistym czyli "on-line"".

Na kilku szkoleniach dotyczących faktur elektronicznych zdarzało nam się sugerować, by przedsiębiorcy występowali do organów podatkowych z prośbą o interpretacje przepisów prawa podatkowego związanego z fakturami elektronicznymi. Wiem rónież, że inni szkoleniowcy robią podobnie. Sami przedsiębiorcy również pragną jakoś stabilnie korzystać z narzędzi przewidzianych przez prawo, stad zaczynają pojawiać się interpretacje. Niedawno pisałem o interpretacji prawa podatkowego Opolskiego Urzędu Skarbowego - tam była mowa o oryginale i kopii na elektronicznej fakturze. Teraz przyszedł czas na dostęp (podobne doniesienia i komentarze gromadzę w dziale podatki niniejszego serwisu).

Rzeczpospolita relacjonując to stanowisko napisała: "Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyjaśnił, że faktury elektroniczne muszą być przechowywane w sposób umożliwiający organom podatkowym lub kontroli skarbowej natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp do nich drogą elektroniczną. Nie zgodził się z opinią podatnika, że według z VI dyrektywy obowiązek zapewnienia dostępu online istnieje tylko wówczas, gdy faktury przechowywane są w innym państwie UE niż to, w którym podatnik ma siedzibę. - Nie wystarczy udostępnienie faktur na elektronicznych nośnikach informacji - stwierdził dyrektor katowickiej izby".

Podstawą europejską ma być art. 22a VI dyrektywy (państwa członkowskie nie mogą odmówić podatnikowi z siedzibą na ich terytorium prawa wyboru miejsca przechowywania faktur na terytorium innego kraju UE, jeżeli są one przechowywane w formie elektronicznej zapewniającej pełny i ciągły dostęp do danych). Organy skarbowe muszą mieć do nich wgląd "bez zbędnej zwłoki". Dyrektor Izby stwierdził, że to w Polsce oznacza dostęp online, ja zaś nie jestem o tym przekonany. Jest jednak już coś do komentowania.

W każdym razie dotarłem do decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego (Sygn. IPB_1/4407-0002/06/I), którą nienijszym przytaczam w całości poniżej:

Rodzaj dokumentu: decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego
Sygnatura: IPB_1/4407-0002/06/I
Data: 2006.10.05
Autor: Izba Skarbowa w Katowicach
Temat: Podatek od towarów i usług

Pytanie podatnika
Czy należy zapewnić organom podatkowym dostęp drogą elektroniczną do faktur wystawionych w formie elektronicznej?

DECYZJA
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu zażalenia Spółki "X" z dnia 16 czerwca 2006r. znak: DR/WP/130/2005/EC, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 8 czerwca 2006r. Nr PSUS/PP-OIO/443-56/06/MS/61189 stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zapewnienia organom podatkowym dostępu drogą elektroniczną do faktur wystawianych w formie elektronicznej

* odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 1 marca 2006r. znak: DR/WP/130/2005/EC Strona wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zapewnienia organom podatkowym dostępu drogą elektroniczną do faktur wystawianych w formie elektronicznej .

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy oraz stanowisko w sprawie :

W związku z wejściem w życie z dniem 4 sierpnia 2005r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119) Wnioskodawca jest zainteresowany wystawianiem i przechowywaniem faktur w formie elektronicznej. Wątpliwości Spółki dotyczą interpretacji § 6 ww. rozporządzenia - tzn. czy przepis ten sugeruje bezpośredni ("on line") dostęp do archiwum faktur za pomocą łączy sieciowych?

Z treści § 6 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż faktury elektroniczne przechowuje się w sposób umożliwiający organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do tych faktur.

W oparciu o wskazówki interpretacyjne co do zakresu sformułowania "dostęp drogą elektroniczną" zawarte w ustawie z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U. Nr 144, poz. 1204 ze zm.) oraz w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Strona dowodzi, iż w § 6 powołanego wyżej rozporządzenia prawodawca miał na myśli dostęp "on-line" do faktur elektronicznych.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy § 6 cyt. wyżej rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, iż organy podatkowe muszą mieć zapewniony bezpośredni czyli "on-line" dostęp do archiwum faktur elektronicznych.

Ponadto Strona twierdzi, iż art. 3 Dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej, uprawnia państwo członkowskie do wprowadzenia obowiązku zapewnienia dostępu do systemu "on-line", tylko wówczas gdy faktury przechowywane są w innym państwie członkowskim, niż to w którym podatnik posiada siedzibę.

W związku z powyższym zdaniem Strony mimo, iż literalne brzmienie polskich przepisów w połączeniu z wykładnią systemową daje wniosek co do konieczności udostępniania organom podatkowym faktur elektronicznych "on-line", niemniej jednak w ocenie Strony przepis § 6 ww. rozporządzenia jest sprzeczny z ww. Dyrektywą. Co tym samym daje podstawę do twierdzenia, iż zapewnienie dostępu organom podatkowym do faktur elektronicznych, przechowywanych w kraju siedziby podatnika następuje w drodze udostępnienia tychże faktur na elektronicznych nośnikach informacji.

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2006r. Nr PSUS/PP-OIO/443-56/06/MS/ 61189 Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2006r. znak: DR/WP/130/2005/EC.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji potwierdził stanowisko Strony , iż określony w § 6 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, charakter dostępu organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej do faktur elektronicznych - jako natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną - oznacza dostęp "on-line" do faktur elektronicznych, gdyż taki dostęp może być zapewniony tylko na zasadzie pracy w czasie rzeczywistym czyli "on-line".

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, iż wbrew twierdzeniu Strony, nie występuje sprzeczność pomiędzy przepisami § 6 ww. rozporządzenia a postanowieniami art. 22a VI Dyrektywy, który jest dopełnieniem normy określonej w art. 22 ust. 3 lit. d akapit drugi VI Dyrektywy. Przepis ten stanowi, że Państwa Członkowskie nie mogą odmówić podatnikowi posiadającemu siedzibę na ich terytorium prawa wyboru miejsca przechowywania faktur na terytorium innego Państwa Członkowskiego, jeżeli są one przechowywane w formie elektronicznej zapewniającej pełny i ciągły (full on - line) dostęp do danych. W takim jednak przypadku, niezależnie od uregulowań prawnych w kraju przechowywania faktur, organom podatkowym właściwym dla podatnika przysługuje prawo dostępu do takich faktur, pobierania ich z systemu i wykorzystywania ich w granicach określonych przepisami kraju w którym podatnik ma siedzibę.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie z dnia 16 czerwca 2006r. znak: DR/WP/449/2006/EC wnosząc o jego zmianę z uwzględnieniem stanowiska podatnika.

W zażaleniu powtórzono treść wniosku z dnia 1 marca 2006r. znak: DR/WP/130/2005/EC a także zaprezentowano argumenty uzasadniające zdaniem Strony jej zarzut, iż przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz.U. Nr 133, poz. 1119) jest sprzeczny z zapisami Dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej.

Podatnik kwestionuje przedstawioną interpretację organu podatkowego pierwszej instancji uznając za nieprawidłową wykładnię przepisów VI Dyrektywy dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji, równocześnie podkreśla zbieżność opinii Strony i organu podatkowego, co do interpretacji § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli podatkowej tych faktur.

Z treści art. 22 ust. 3 (d) VI Dyrektywy Podatnik wywodzi, iż Dyrektywa ta umożliwia podatnikowi wybór miejsca przechowywania faktur (w kraju lub poza krajem), jednakże pod warunkiem zapewnienia organowi podatkowemu, na jego żądanie, dostępu do faktur "Bez zbędnej zwłoki"; norma ta nie determinuje technicznego sposobu udostępniania faktur, chociażby z uwagi na fakt, iż przepis odnosi się do obu form faktur - papierowych i elektronicznych; jedyny wymóg, to doprecyzowanie, iż faktury powinny być udostępnione "bez zbędnej zwłoki" - czyli szybko, bez....

Natomiast treść art. 22 ust. 3 (d) akapit drugi zdanie trzecie, zdaniem Podatnika wskazuje, że ustawodawca krajowy ma możliwość ograniczenia miejsca przechowywania faktur wyłącznie do kraju siedziby podatnika, ale jedynie w sytuacji, kiedy faktury byłyby przechowywane za granicą w innej formie niż elektronicznej i organ podatkowy nie miałby "pełnego i ciągłego dostępu" czyli nie miałby zagwarantowanego dostępu on-line.

Przytoczona wyżej norma, zdaniem Strony ma decydujące znaczenie dla prawidłowej wykładni - w jakich sytuacjach VI Dyrektywa przewiduje dostęp on-line do faktur organom podatkowym.

Zdaniem podatnika cyt. wyżej przepis stanowi wyjątek od zasady swobodnego wyboru przez podatnika miejsca przechowywania faktur. Wyłączenie możliwości przechowywania faktur w innym miejscu, niż kraj siedziby jest swoistą "sankcją" uruchamianą wtedy, jeśli podatnik wybierając na miejsce przechowywania faktur inny kraj nie jest równocześnie w stanie zapewnić organom podatkowym "full on-line access" do faktur.

W ocenie Podatnika z ww. przepisu VI Dyrektywy nie można wywodzić nakazu zapewnienia administracji podatkowej pełnego i bezpośredniego dostępu również wówczas, jeśli podatnik decyduje się na przechowywanie faktur w kraju siedziby. Zdaniem Strony norma wyrażona w art. 22 ust. 3 lit. d zdanie trzecie VI Dyrektywy ma charakter wyjątku od reguły, nie można jej zatem interpretować w sposób rozszerzający, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu.

Zasadność powyższego stanowiska potwierdza zdaniem Strony treść art. 22a VI Dyrektywy - "Prawo dostępu do faktur przechowywanych elektronicznie w innym Państwie Członkowskim" , z którego wynika, iż VI Dyrektywa nakłada na podatnika obowiązek zapewnienia organom podatkowym natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp on-line do faktur jedynie w przypadku, gdy faktury są przechowywane poza terytorium kraju.

Zatem przepis § 6 cyt. wyżej rozporządzenia nakazujący dostęp on-line organom podatkowym w każdym przypadku - niezależnie od miejsca/kraju przechowywania jest sprzeczny z ustawodawstwem unijnym.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 249 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Podatnik ma prawo do bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy, co w sprawie będącej przedmiotem zażalenia oznacza nakaz udostępniania organom podatkowym dostępu w trybie on-line do faktur elektronicznych wyłącznie w sytuacji, gdy miejsce ich przechowywania znajduje się poza terytorium Polski.

W toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 25 lipca 2006r znak: IPB_1/4407-0002/06/I/42914/2006 wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na powyższe Strona wniosła zastrzeżenia z dnia 11 sierpnia 2006r. znak DR/WP/620/2006/EC, w których ustosunkowała się do stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie zażalenia, przedstawionego w piśmie z dnia 3 lipca 2006r. znak: PSUS/PP-OIO/4408-8/06/ZAZ/MS/70603, czyniąc zarzut wewnętrznej sprzeczności argumentacji organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro organ pierwszej instancji nie był uprawniony do oceny zgodności przepisów cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z przepisami VI Dyrektywy (co było istotą zgłoszonej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej wątpliwości interpretacyjnej podatnika), to tym samym w oparciu o jakie kryterium rozstrzygnął, iż zaprezentowane przez Stronę stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie podatnika, formuła prawna , jaką narzuca art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej i w której następuje wiążące udzielenie interpretacji przez organ podatkowy - implikuje ściśle określoną treść jaką musi zawierać postanowienie (zgodnie z art. 217 Ordynacji podatkowej), m.in. uzasadnienia faktyczne i prawne, natomiast nie przewiduje zawarcia w nim komentarza nie wywołującego skutków prawnych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia organ odwoławczy stwierdza co następuje:

Zgodnie z przepisami § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia w tej formie oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

W myśl § 4 cyt. wyżej rozporządzenia faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1. bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. Nr 130, poz. 1450 ze zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub

2. poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Zgodnie z § 6 ust. 1, 5 i 6 ww. rozporządzenia faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywanie.

Dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępniane organom podatkowym i organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż wystawca wystawia fakturę w dowolnej postaci i zapisuje w pliku. Wystawca przesyła, w tym udostępnia, fakturę do odbiorcy w formie elektronicznej przy zastosowaniu urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) oraz przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków. Wystawienie i przesłanie powinno być:

• opatrzone podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym, weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, albo
• dokonywane poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Obowiązki w zakresie przechowywania faktur elektronicznych dotyczą zarówno podatników wystawiających faktury elektroniczne jak i otrzymujących te faktury.

Faktury przesłane oraz otrzymane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę:

• w formie elektronicznej,
• w formacie, w którym zostały przesłane,
• w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia,
• w sposób gwarantujący integralność ich treści,
• w sposób gwarantujący czytelność przez cały okres ich przechowywania,
• w sposób umożliwiający na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do przechowywanych faktur.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepis § 6 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia interpretować należy w ten sposób, iż podatnik obowiązany jest zapewnić organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, na ich żądanie, dostęp on-line do archiwum faktur wysyłanych i otrzymywanych elektronicznie, gdyż wyłącznie w taki sposób można uzyskać natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną do faktur, o których mowa wyżej.

Jednakże zauważyć należy, iż przedmiotem zażalenia nie są zarzuty w stosunku do dokonanej przez organ pierwszej instancji interpretacji § 6 ust.1 cyt. rozporządzenia, bowiem zarówno Strona jak i organ podatkowy zgodnie twierdzą, że w przepisie tym mowa jest o dostępie on-line do faktur elektronicznych.

Przedmiotem zażalenia jest niezgodność przepisów § 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. z regulacjami zawartymi w art. 22 ust. 3 i art. 22a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. zmieniającej Dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 15/24 z 17.01.2002r.).

W odpowiedzi na zarzut niezgodności przepisu § 6 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z regulacjami zawartymi w VI Dyrektywie stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności przepisów krajowego prawa podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego.

Niemniej jednak w kwestii oceny ww. rozwiązań pod kątem ich zgodności z prawem Unii Europejskiej wskazać należy, iż z objaśnień do cyt. wyżej rozporządzenia wynika, że cyt. "Przepisy niniejszego rozporządzenia wdrażają postanowienia dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 15/24 z 17.01.2002)".

W związku z powyższym należałoby wskazać regulacje zawarte w cyt. wyżej Dyrektywie odnoszące się do faktur elektronicznych tj. przepisy art. 22 ust. 3 lit. c, d, e oraz art. 22 a.

W myśl art. 22 ust. 3 lit.e akapit pierwszy i drugi cyt. wyżej Dyrektywy faktury wystawione zgodnie z lit.a można wysyłać albo na piśmie albo, o ile klient wyraził na to zgodę, elektronicznymi środkami przekazu.

Państwa Członkowskie dopuszczają wysyłanie faktur drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia i integralność treści są zagwarantowane:

• bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 2 ust.2 dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisu elektronicznego (****); jednakże Państwa Członkowskie mogą zażądać, by bezpieczny podpis elektroniczny był oparty na certyfikacie kwalifikowanym i złożony przy użyciu bezpiecznego urządzenia do składania podpisów w rozumieniu art. 2 ust. 6 i 10 wymienionej dyrektywy,
• lub w systemie elektronicznej wymiany danych (EDI) określonym w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. odnoszącego się do aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych (****), w przypadku gdy porozumienie w sprawie wymiany przewiduje zastosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych; jednakże Państwa Członkowskie mogą, na określonych przez siebie warunkach, wymagać przekazania na papierze dodatkowego dokumentu zbiorczego podsumowującego.

W myśl art. 22 ust. 3 lit. d ww. Dyrektywy każdy podatnik zapewnia przechowywanie wszystkich kopii faktur jakie wystawił on sam, jego klient lub osoba trzecia działająca w imieniu i na rzecz podatnika oraz wszystkich faktur przez siebie otrzymanych.

Do celów niniejszej dyrektywy podatnik może wyznaczyć miejsce przechowywania, pod warunkiem że udostępni faktury i przechowywane dane bez nieuzasadnionej zwłoki właściwym organom na każde ich wezwanie.

Jednakże Państwo Członkowskie może wymagać, by podatnicy posiadający siedzibę na jego terytorium powiadomili je o miejscu przechowywania, o ile znajduje się ono poza terytorium danego Państwa Członkowskiego.

Jednakże Państwa Członkowskie mogą wymagać, by podatnicy posiadający siedzibę na ich terytorium przechowywali na ich terytorium faktury, wystawione przez podatników lub klientów podatników lub osoby trzecie działające w imieniu i na rzecz podatników, a także wszystkie faktury otrzymane przez podatników, w przypadku gdy przechowywanie odbywa się w sposób inny, niż elektronicznie w systemie gwarantującym pełny dostęp on-line (ang. full on-line access) do tych danych.

Akapit drugi i czwarty art. 22 ust. 3 lit. d ww. Dyrektywy stanowi co następuje:

Przez cały okres przechowywania faktur wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralność zawartości faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur określonych w trzecim akapicie lit.c) niedozwolona jest zmiana zawartych w nich informacji; muszą one pozostać czytelne przez cały wymieniony okres.

Aby zapewnić spełnienie warunków ustanowionych w akapicie trzecim, Państwa Członkowskie określone w akapicie czwartym mogą wymagać przechowywania tych faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane - na piśmie lub elektronicznej. Mogą także wymagać przechowywania faktur w formie elektronicznej, by przechowywane były także dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. e ww. Dyrektywy do celów lit. c) i d) przekazywanie i przechowywanie danych "przy użyciu elektronicznych środków" oznacza przekazywanie lub udostępnianie takich danych klientowi i przechowywanie ich przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, a także stosowanie technik teletransmisji przewodowej, radiowej, optycznej lub innych elektromagnetycznych środków.

W myśl art. 22a - "Prawo dostępu do faktur przechowywanych elektronicznie w innym Państwie Członkowskim"- ww. Dyrektywy w przypadku gdy podatnik przechowuje wystawione lub otrzymane faktury przy użyciu środków elektronicznych gwarantujących dostęp on-line do danych i gdy miejsce przechowywania znajduje się w Państwie Członkowskim innym niż to, w którym podatnik posiada siedzibę, właściwym organom w Państwie Członkowskim, w którym podatnik posiada siedzibę, przysługuje do celów niniejszej dyrektywy prawo dostępu do takich faktur, pobierania ich z systemu i wykorzystywania ich w granicach określonych przepisami Państwa Członkowskiego, w którym podatnik posiada siedzibę, i w zakresie, jaki jest danemu Państwu niezbędny do celów kontroli.

Z treści art. 22 ust. 3 lit. c wym. wyżej Dyrektywy wynika,, że faktury mogą być wysyłane w formie papierowej lub, za zgodą klienta, w formie elektronicznej. Akapit drugi tego punktu przewiduje warunki pod którymi Państwa Członkowskie zobowiązane są akceptować wysyłanie faktur drogą elektroniczną. Przepis ten wskazuje, że jedną z dopuszczalnych form uwiarygodnienia faktur wystawianych elektronicznie jest ich zabezpieczenie tzw. bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu Dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego oraz Rady z 13.12.1999r. w sprawie wspólnotowych zasad dotyczących podpisów elektronicznych. Alternatywną metodą, którą Państwa Członkowskie zobowiązane są akceptować, jest zabezpieczenie faktur wystawianych elektronicznie poprzez system elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodny z definicją zawartą w Rekomendacji Komisji 1994/820/WE w sprawie aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych.

Zatem w powyższym zakresie przepisy § 2, § 4 i § 6 ust. 5 i 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów stanowią implementację cyt. wyżej przepisów art. 22 ust. 3 lit. c i lit. e oraz art. 22 ust. 3 lit. d akapit drugi i trzeci VI Dyrektywy.

Natomiast art. 22 ust. 3 lit. d ww. Dyrektywy nakłada na podatnika obowiązek przechowywania faktur wystawionych przez niego, nabywcę lub osobę trzecią w jego imieniu, a także faktur przez niego otrzymanych (zdanie pierwsze). Przy czym zauważyć należy, iż przepis ten odnosi się zarówno do faktur wystawianych w formie pisemnej jak i w formie elektronicznej.

Powyższy przepis nie precyzuje ani sposobu przechowywania faktur, ani okresu przez jaki faktura powinna być przechowywana i pozostawia tę kwestię w gestii Państw Członkowskich.

Ponadto przepis ten pozostawia podatnikowi swobodę wyboru miejsca przechowywania faktur, zastrzegając jedynie, że muszą one być udostępniane właściwym organom na każde ich żądanie bez zbędnej zwłoki (zdanie drugie).

Co więcej, Państwa Członkowskie mogą nałożyć na podatnika posiadającego siedzibę na ich terytorium obowiązek poinformowania o fakcie przechowywania faktur poza terytorium tego państwa (zdanie trzecie), z czego wynika, że podatnik posiada co do zasady, możliwość przechowywania faktur poza granicami kraju siedziby.

Prawo to może być jednak przez Państwa Członkowskie uzależnione od tego, czy przechowywanie wystawionych i otrzymanych przez podatnika faktur za granicą odbywa się w formie elektronicznej z zapewnionym pełnym i ciągłym (ang. full on-line access) dostępem do tych danych (zdanie czwarte). Inaczej mówiąc Państwa Członkowskie mogą wprowadzić zakaz przechowywania faktur za granicą jeśli podatnik przechowuje je wyłącznie w formie papierowej.

Zauważyć należy, iż ww. przepis art. 22 ust. 3 lit. d nie zawiera żadnych nakazów czy zakazów adresowanych do Państw Członkowskich, dotyczących faktur elektronicznych przechowywanych na ich terytorium, będącym równocześnie terytorium kraju siedziby podatnika, które uniemożliwiałyby nakładanie na tych podatników obowiązku zapewnienia właściwym organom niezwłocznego, pełnego i ciągłego dostępu drogą elektroniczną do tych faktur.

Innymi słowy kwestia technicznego dostępu do faktur elektronicznych przechowywanych na terytorium kraju siedziby podatnika nie została uregulowana przepisami ww. Dyrektywy, co oznacza iż pozostawiono tę kwestię w gestii Państw Członkowskich.

Umożliwienie wystawiania i przechowywania faktur w formie elektronicznej, a w szczególności umożliwienie przechowywania faktur w formie elektronicznej poza granicami kraju siedziby podatnika, stało się bezpośrednią przesłanką dodania do VI Dyrektywy, na mocy Dyrektywy 2001/115/WE artykułu 22a, dotyczącego prawa dostępu Państw Członkowskich do faktur przechowywanych w innym Państwie Członkowskim.

Powyższy przepis stanowi dopełnienie normy zawartej w art. 22 ust. 3 lit. d zdanie czwarte i wprowadza regulację, w myśl której kontrola elektronicznych faktur powinna opierać się na zasadzie państwa pochodzenia home-country control, według której władze państwa, w którym znajduje się siedziba podatnika wystawiającego faktury elektroniczne, powinny kontrolować poprawność przechowywanych faktur elektronicznych.

Zwrócić należy również uwagę, iż z przepisów art. 22 ust. 3 lit. d zdanie czwarte, oraz art. 22a ww. Dyrektywy wynika, że przechowywanie faktur przy użyciu środków elektronicznych to taki system przechowywania faktur, który gwarantuje dostęp on-line do tych danych.

Skoro kwestię dostępu do faktur elektronicznych przechowywanych na terytorium kraju siedziby podatnika, ww. Dyrektywa pozostawia w kompetencji Państw Członkowskich, a przechowywanie faktur przy użyciu środków elektronicznych oznacza, w świetle cyt. wyżej przepisów tej Dyrektywy, przechowywanie ich w systemie gwarantującym pełny dostęp on-line do tych faktur, zatem za bezpodstawny uznać należy zarzut Strony, iż przepis § 6 cyt. wyżej rozporządzenia nakazujący dostęp on-line organom podatkowym w każdym przypadku - niezależnie od miejsca/kraju- przechowywania jest sprzeczny z ustawodawstwem unijnym.

W świetle powyższego stwierdzić należy iż przepisy VI Dyrektywy w sprawie będącej przedmiotem wniosku Strony z dnia z dnia 1 marca 2006r. znak: DR/WP/130/2005/EC nie są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, w kwestii zapewnienia dostępu właściwym organom do faktur elektronicznych przechowywanych na terytorium kraju siedziby podatnika. Zatem nie jest możliwe powoływanie się wprost na regulacje zawarte w tej Dyrektywie.

Powyższe twierdzenie wynika z orzeczenia ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker, w którym zawarto następujące tezy:

17. Stosownie do ustępu trzeciego artykułu 189 Traktatu, Dyrektywa jest wiążąca dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego jest kierowana, w zakresie celów, jakie należy osiągnąć, zapewniając jednakże organom poszczególnych państw swobodę wyboru stosowanych form i metod.

18. Z przepisu tego wynika jasno, iż państwa, do których kierowana jest Dyrektywa, obowiązane są osiągnąć wyznaczony cel, przed upływem okresu wskazanego w samej Dyrektywie.

23. Zwłaszcza w przypadkach, w których organy Wspólnoty zobowiązały Państwa Członkowskie, w drodze Dyrektywy, do przyjęcia pewnego planu działania, skuteczność takiego środka byłaby zmniejszona, gdyby uniemożliwiono stosowanie go przez osoby fizyczne w postępowaniu przed sądem, a sądy krajowe nie mogłyby go uwzględniać jako części prawa wspólnotowego.

24. W związku z powyższym, Państwo Członkowskie, które nie przyjęło przepisów wykonawczych wymaganych przez Dyrektywę w wyznaczonym terminie, nie może powoływać się, w sprawach przeciwko osobom fizycznym, na niedopełnienie przez siebie obowiązków przewidzianych w Dyrektywie.

25. W związku z powyższym, w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu.

W tym stanie rzeczy za bezpodstawny należy uznać również argument, iż na mocy art. 249 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Strona ma prawo do bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy, co w sprawie będącej przedmiotem zażalenia oznacza nakaz udostępniania organom podatkowym dostępu w trybie on-line do faktur elektronicznych wyłącznie w sytuacji, gdy miejsce ich przechowywania znajduje się poza terytorium Polski.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji postanowień art. 217 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż wadliwość ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w związku z tym organ odwoławczy w niniejszej decyzji naprawił ten błąd.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia i postanowił orzec jak w sentencji.

Na mocy art. 143 Ordynacji podatkowej, decyzja niniejsza wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Na decyzję służy skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. (Adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a).