Opodatkowanie programów przesyłanych Internetem

Nowy artykuł autorstwa Marcina Hołówki pt.: "Opodatkowanie programów przesyłanych Internetem" jest już dostępny w serwisie. Zapraszam do lektury.

Opodatkowanie programów przesyłanych Internetem
Marcin Hołówka

We wrześniu, Grupa Doradców OECD opublikowała sprawozdanie dotyczące zasad opodatkowania sprzedaży "produktów cyfrowych". Opublikowane sprawozdanie jest najnowszą wersją wypowiedzi Grupy Doradców OECD właśnie na powyższy temat; jednakże nie wprowadza rewolucyjnych zmian co do poprzedniej wersji sprawozdania opublikowanej w marcu 2000 roku - co wydaje się ważną cechą, gdyż kierunek przedstawiony w przedostatnim sprawozdaniu Grupy Doradców OECD co do zasad opodatkowania sprzedaży poprzez Internet spotkał się z szeroką aprobatą pośród komentatorów Modelowej Konwencji OECD. Z raportu Grupy widać jednakże, że nie wszystkie koncepcje spotykają się z powszechną zgodą członków Grupy Doradców OECD.

Najnowsza wersja sprawozdania Grupy Doradców OECD przedstawia odpowiedzi na zaprezentowane w marcowej wersji sprawozdania wnioski mniejszości, chcącej uznania płatności pochodzących za sprzedaży produktów cyfrowych lub usług za pośrednictwem Internet-u jako formy należności licencyjnych.

Klasyfikacja dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów cyfrowych lub usług za pośrednictwem Internet-u jako formy należności licencyjnych czy jako dochodów z działalności gospodarczej albo też jako innego rodzaju dochodów jest podstawowym problemem rodzącym wiele dyskusji w ramach Grupy Doradców OECD. Ogólnie mówiąc, państwa o mniej zaawansowanym rozwoju najnowszych technologii będą przychylać się do zdania mniejszości uznającej dochód pochodzący ze sprzedaży produktów cyfrowych lub usług za pośrednictwem Internet-u jako należności licencyjnych ponieważ taki dochód będzie opodatkowany przez kraj z którego wypłacane są dochody ze sprzedaży produktów cyfrowych. Natomiast państwa do których płacone są dochody ze sprzedaży produktów cyfrowych raczej zainteresowane są zaklasyfikowaniem tego rodzaju zysków jako dochodów z działalności gospodarczej, które będą opodatkowane w państwie źródła wyłącznie w przypadku istnienia zakładu w rozumieniu przepisów umów międzynarodowych.

Przedstawiona różnica w zakwalifikowaniu dochodów ze sprzedaży produktów cyfrowych jest bardzo istotna dla krajów do których sprowadzane są, drogą elektroniczną, produkty i usługi; de facto dotyczy do każdego kraju na świecie z wyłączeniem Stanów Zjednoczonych. Jednakże, przeglądając, przykładowo biuletyny informacyjne przygotowywane przez służby podatkowe Wielkiej Brytanii, Australii, Nowej Zelandii czy Japonii należy stwierdzić, że "wirtualna obecność" podmiotu gospodarczego nie prowadzi do opodatkowania jego dochodów ze sprzedaży produktów cyfrowych w państwie z którego wypłacane są płatności wynikające z takiej sprzedaży. A więc można stwierdzić, że coraz powszechniej przyjętą zasadą jest uznanie, że "wirtualna obecność" w danym kraju nie prowadzi do powstania zakładu w rozumieniu umów międzynarodowych.

W marcowym sprawozdaniu Grupy Doradców OECD, przedstawiono zdanie mniejszości, stanowiące, że zapłata za sprzedaż produktów cyfrowych powinna być zakwalifikowana jako należności licencyjne, ponieważ transakcja sprzedaży produktów cyfrowych dotyczy zmian w autorskich prawach majątkowych do tych produktów. Przykładowo, klient nabywający kopię oprogramowania poprzez Internet będzie zapisywał kopię programu na swoim komputerze, gdy "oryginał" programu znajduje się na serwerze podłączonym do Internet-u. Zdaniem mniejszości, kupujący nabywa prawo do zwielokrotnienia programu komputerowego, a to oznacza, że klient nabył autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego. Tak więc, płatność za nabycie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, według części członków Grupy Doradców OECD, jest należnością licencyjną.

Sprawozdanie przedstawia także punkt widzenia komentatorów Modelowej Konwencji OECD, którzy nie zgadzając się ze stanowiskiem mniejszości członków Grupy prezentowanym powyżej argumentują: "transmisja poprzez Internet i zapis kopii oprogramowania na twardym dysku klienta jest wyłącznie częścią transakcji, której nie można analizować w oderwaniu przedmiotu transakcji". Zaś przedmiotem transakcji jest oprogramowanie; sposób w jaki program komputerowy jest przekazywany klientowi nie jest istotny, gdy zastanawiamy się nad charakterem płatności za przekazany produkt cyfrowy.

Komentatorzy podkreślają, że płatności za program komputerowy są należnościami licencyjnymi wyłącznie wtedy, gdy osoba uprawniona udziela kupującemu prawa autorskie na wykorzystywanie oprogramowania dla celów prowadzenia działalności gospodarczej; chodzi tutaj o prawo do zwielokrotnienia programu komputerowego i rozpowszechniania zwielokrotnionych kopii. Natomiast płatność za nabycie kopii programu komputerowego z prawem używania programu na własny użytek nie jest należnością licencyjną.

Wrześniowe sprawozdanie zauważa, że jest niewielka różnica między sytuacją, w której egzemplarz oprogramowania komputerowego jest transmitowany przez Internet i zapisywany na twardym dysku komputera klienta a sytuacją w której oprogramowanie zostaje zakupione na nośniku a następnie kopiowane na twardy dysk. W obu przypadkach kupujący ma prawo do zrobienia kopii oprogramowania. Obie transakcje są, zgodnie ze sprawozdaniem, takie same, a więc ponieważ zakup oprogramowania na nośniku nie skutkuje płatnością będącą należnością licencyjną w rozumieniu umów międzynarodowych tak i zapłata za sprowadzenie oprogramowania przez Internet nie będzie należnością licencyjną.

Według większości członków Grupy Doradców OECD, nawet jeżeli czynność kopiowania "produktu cyfrowego" na twardy dysk komputera klienta jest, według prawa miejscowego, korzystaniem z prawa autorskiego przez użytkownika, jest to cecha transakcji nie mająca wpływu na klasyfikację płatności za transmisję oprogramowania poprzez Internet. Zarówno dla klienta, jak i dla podmiotu dostarczającego oprogramowanie poprzez Internet, celem transakcji, który określa charakter płatności, jest dostarczenie "produktu cyfrowego", który klient może używać a nie udzielanie klientowi praw autorskich na ten produkt. Sposób dostarczenia "produktu cyfrowego" przez Internet zostaje wybrany przez podmiot dostarczający oprogramowanie i klienta wyłącznie dlatego, aby zmniejszyć koszt dystrybucji i czas dostawy.

Ponadto, opodatkowanie produktu cyfrowego dostarczonego drogą elektroniczną i produktu cyfrowego dostarczonego na trwałym nośniku w ten sam sposób jest zgodne z zasadą neutralności, która mówi, że opodatkowanie transakcji dokonywanych poprzez Internet nie powinno różnić się od opodatkowania takiej transakcji dokonanej w tradycyjnej formie.

Przedstawiając stanowisko mniejszości, sprawozdanie stwierdza, że w tego typu transakcjach, przyjmując, że przedmiotem transakcji jest korzystanie z prawa autorskiego przez użytkownika, podstawowym elementem transakcji jest prawo do zrobienia kopii, która zostaje udzielone klientowi przez sprzedawcę oprogramowania. Mniejszość uważa, że nie można zasadnie twierdzić, że prawo do zrobienia kopii nie jest istotną częścią transakcji. Konkludują więc, że płatność dotyczy w całości prawa do kopiowania "produktu cyfrowego", a więc stanowi należność licencyjną.

Nowym problemem, który próbuje rozwiązać wrześniowe sprawozdanie Grupy Doradców OECD, jest kwestia: czy płatność za korzystanie z oprogramowania poprzez stałe łącze Internet-owe (na przykład z tzw. online - software) będzie uznane za czynsz dzierżawny czy płatność za usługi. Korzystanie z takiego oprogramowania obejmuje, na przykład, korzystanie z usług dostawcy aplikacji (tzw. application service provider - ASP). Dla celów podatku dochodowego, w poszczególnych krajach klasyfikacja płatności transakcji jako czynszu dzierżawnego lub płatności za usługi może spowodować całkowicie inne skutki w opodatkowaniu. Na przykład, w świetle przepisów podatkowych USA w przypadku uznania, że dana płatność jest wynagrodzeniem za usługi źródło dochodu będzie znajdować się tam, gdzie usługi są wykonywane, w przypadku natomiast dochodu z dzierżawy źródło dochodu będzie się znajdować tam, gdzie rzecz się znajduje. Sprawozdanie przedstawia wskazówki Grupy Doradców OECD na temat klasyfikacji płatności jako wynagrodzenia za dzierżawę lub za usługi.

Grupa Doradców OECD analizowała powyższy problem korzystając z wewnętrznych uregulowań USA (Artykuł 7701(e) Internal Reveniue Code). Przepisy podatkowe USA prezentują następującą listę czynników istotnych przy decydowaniu, czy transakcja polega na świadczeniu usług:

(a) Klient nie posiada lub nie kontroluje "produktu cyfrowego" stanowiącego własność dostawcy,
(b) klient nie ma znacznego udziału własnościowego w "produkcie cyfrowym",
(c) dostawca nie ponosi żadnego znacznego ryzyka uszczuplenia wpływów lub znacznego zwiększenia wydatków, jeżeli klient nie korzysta z "produktu cyfrowego",
(d) dostawca nie korzysta z "produktu cyfrowego" równolegle z używaniem jej przez klienta w celu zapewnienia usług dla jednostek niezwiązanych z otrzymującym usługi (klientem), oraz
(e) całkowita płatność wynikająca z umowy istotnie nie przekracza wartości wynajmowanego "produktu cyfrowego".

Na podstawie analizy powyższych czynników, Grupa Doradców OECD doszła do wniosku, że tam, gdzie klient korzysta z aplikacji oprogramowania obsługiwanej przez ASP, płatności powinny, ogólnie rzecz biorąc, być uznawane jako wynagrodzenie za świadczenie usług a nie jako czynsz dzierżawny. W typowej transakcji, dostawca usług korzysta z oprogramowania w celu zapewnienia usług klientom, utrzymuje oprogramowanie w wymaganym stanie, jest właścicielem sprzętu, na którym oprogramowanie "pracuje", zapewnia dostęp wielu klientom do tego samego sprzętu i ma prawo uaktualniać lub wymieniać oprogramowanie. Klient najczęściej nie posiada ani nie kontroluje oprogramowania lub sprzętu obsługiwanego przez ASP, będzie miał dostęp do oprogramowania równolegle z innymi klientami, i może płacić opłatę uzależnioną od wielkości transakcji dokonywanych za pomocą tego oprogramowania.

Sprawozdanie przedstawia także wskazówki, jak powinno się definiować usługi w transakcjach dokonywanych poprzez Internet, w których końcowym efektem jest przeniesienie prawa własności. Przykładowo dotyczy to sytuacji, gdy prawo własności do "produktu cyfrowego", zmienia właściciela, poprzez przeniesienie "produktu cyfrowego" z jednego komputera na drugi. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w sprawozdaniu, usługa ma miejsce tam, gdzie klient posiada "produkt cyfrowy" stanowiący jego własność (komputer na którym zapisywany jest "produkt cyfrowy"), pod warunkiem jednak, że prawo własności nie jest przekazywane przez dostawcę usług (service provider). Przykładowo wyjątkiem od powyższej reguły może być sytuacja, kiedy dostawca usług zaangażowany jest w stworzenie "produktu cyfrowego" dla klienta, i kiedy "produkt cyfrowy" staje się własnością klienta w momencie jego ukończenia.

Wrześniowe sprawozdanie Grupy Doradców OECD jest z pewnością bardzo istotne jeżeli chodzi o znalezienie odpowiedzi na pytania dotyczące opodatkowania transakcji dokonywanych przez Internet. Treść sprawozdania można znaleźć na stronie internetowej: http://www.oecd.org/daf/fa/treaties/treatychar_4Sept.pdf.

Marcin Hołówka
Doradca podatkowy, ukończył prawo na Uniwersytecie Warszawskim w 1995 r., pracował w "Deloitte & Touche" w latach 1995 - 1998, w Kancelarii Beata Gessel & Wspólnicy od 1998 roku. W 1997 roku zdał egzamin na doradcę podatkowego jako jeden z pierwszych w Polsce. Specjalizuje się w podatkach: dochodowych od osób fizycznych i prawnych, od towarów i usług oraz w opłacie skarbowej, a także w rachunkowości oraz audycie prawno-podatkowym. Doświadczony w prowadzeniu postępowań przed organami podatkowymi oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Posiada duże doświadczenie oraz kreatywne podejście w sprawach związanych z zarządzaniem podatkami, pozwalającymi na optymalizację zobowiązań podatkowych. Posługuje się biegle językiem angielskim. Prowadzi stronę internetową pod adresem: www.holowka.com.pl

Piotr VaGla Waglowski

VaGla
Piotr VaGla Waglowski - prawnik, publicysta i webmaster, autor serwisu VaGla.pl Prawo i Internet. Członek Rady ds Cyfryzacji przy Ministrze Cyfryzacji, ekspert w Departamencie Oceny Ryzyka Regulacyjnego Ministerstwa Rozwoju, felietonista miesięcznika "IT w Administracji" (wcześniej również felietonista miesięcznika "Gazeta Bankowa" i tygodnika "Wprost"). Uczestniczył w pracach Obywatelskiego Forum Legislacji, działającego przy Fundacji im. Stefana Batorego w ramach programu Odpowiedzialne Państwo. W 1995 założył pierwszą w internecie listę dyskusyjną na temat prawa w języku polskim, Członek Założyciel Internet Society Poland, pełnił funkcję Członka Zarządu ISOC Polska i Członka Rady Polskiej Izby Informatyki i Telekomunikacji. Był również Członkiem Rady Informatyzacji przy MSWiA, członkiem Zespołu ds. otwartych danych i zasobów przy Komitecie Rady Ministrów do spraw Cyfryzacji oraz Doradcą społecznym Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej ds. funkcjonowania rynku mediów w szczególności w zakresie neutralności sieci. W latach 2009-2014 Zastępca Przewodniczącego Rady Fundacji Nowoczesna Polska, w tym czasie był również Członkiem Rady Programowej Fundacji Panoptykon. Więcej >>